王業(yè)甄

摘要：軟件產(chǎn)品的發(fā)展標(biāo)志著社會(huì)正步入一個(gè)以知識(shí)資源為依托的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)軟件產(chǎn)品日趨凸顯出極具潛力的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。具有技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的高新技術(shù)企業(yè)競(jìng)相進(jìn)入資本市場(chǎng)時(shí)，證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO公司的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)成果是否對(duì)稅收優(yōu)惠存在嚴(yán)重依賴，均為IPO核查的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。本文僅就在企業(yè)IPO過(guò)程中遇到的軟件產(chǎn)品收入確認(rèn)的核算問(wèn)題及增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠進(jìn)行初步探討。

關(guān)鍵詞：軟件產(chǎn)品收入的確認(rèn) 軟硬件收入的劃分 相關(guān)稅收優(yōu)惠

分析軟件企業(yè)從事的業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，其產(chǎn)品大致銷售類型：銷售軟件產(chǎn)品、提供勞務(wù)、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。一是銷售軟件產(chǎn)品可細(xì)分兩種：通用軟件產(chǎn)品，如市場(chǎng)上流通的殺毒軟件、財(cái)務(wù)軟件等，企業(yè)提供簡(jiǎn)單安裝、適當(dāng)培訓(xùn)，不承擔(dān)其他有風(fēng)險(xiǎn)性的義務(wù)，將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，這類軟件產(chǎn)品在驗(yàn)收交付后一次性確認(rèn)收入。其二，根據(jù)顧客需求而特別定制軟件產(chǎn)品。該類軟件產(chǎn)品，其絕大部分產(chǎn)品是從第三方直接采購(gòu)，如服務(wù)器、操作系統(tǒng)及數(shù)據(jù)庫(kù)等軟硬件產(chǎn)品，企業(yè)提供自行設(shè)計(jì)的軟件驅(qū)動(dòng)，為滿足用戶定制個(gè)性化應(yīng)用系統(tǒng)的需求服務(wù)，只涉及少量的軟硬件采購(gòu)。二是提供勞務(wù)，企業(yè)在提供軟件品的同時(shí)提供相關(guān)的勞務(wù)服務(wù)，主要是指軟件技術(shù)開(kāi)發(fā)、軟件技術(shù)轉(zhuǎn)讓、相關(guān)的技術(shù)咨詢等，此類勞務(wù)收入確定可根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提供勞務(wù)的規(guī)定執(zhí)行。三是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，企業(yè)自主開(kāi)發(fā)的軟件和外購(gòu)軟硬件集成后的整體解決方案，該類業(yè)務(wù)一般包括軟硬件設(shè)備的配置、采購(gòu)與到貨驗(yàn)收、自主軟件功能的開(kāi)發(fā)、現(xiàn)場(chǎng)安裝、聯(lián)網(wǎng)測(cè)試、移交、系統(tǒng)培訓(xùn)、系統(tǒng)試運(yùn)行和驗(yàn)收等環(huán)節(jié)。以下主要對(duì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的、業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的定制軟件產(chǎn)品和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)的問(wèn)題，其軟、硬件收入劃分問(wèn)題以及由此引起相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題進(jìn)行淺析。

一、特別定制軟件產(chǎn)品、系統(tǒng)集成項(xiàng)目收入的確認(rèn)

特別定制產(chǎn)品或系統(tǒng)集成項(xiàng)目，無(wú)論是根據(jù)客戶的需求創(chuàng)新式地開(kāi)發(fā)，還是開(kāi)發(fā)企業(yè)將已有的自主開(kāi)發(fā)的半成品繼續(xù)深加工，都是針對(duì)特定應(yīng)用領(lǐng)域，基于某一固定硬件平臺(tái)，按照客戶目標(biāo)要求開(kāi)發(fā)的計(jì)算機(jī)軟件。此類合同造價(jià)高、風(fēng)險(xiǎn)大，為避免經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)糾紛，在雙方通常分次約定結(jié)算義務(wù)，可能包括客戶預(yù)付定金、階段資金撥款、最終驗(yàn)收付余款及保留質(zhì)保金等。特別定制產(chǎn)品或系統(tǒng)集成項(xiàng)目確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)為設(shè)備、系統(tǒng)的初驗(yàn)或終驗(yàn)，在驗(yàn)收之前，銷售商已經(jīng)開(kāi)具軟硬件產(chǎn)品的銷售發(fā)票，已經(jīng)將設(shè)備發(fā)往系統(tǒng)集成現(xiàn)場(chǎng)，并且可能客戶簽收設(shè)備清單，但即便這樣不能確認(rèn)收入，因?yàn)檫€可能存在系統(tǒng)設(shè)備達(dá)不到客戶需求的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未真正轉(zhuǎn)移，而驗(yàn)收之后，可以判定系統(tǒng)產(chǎn)品大部分風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。所以，特別定制產(chǎn)品、系統(tǒng)集成項(xiàng)目適用商品銷售的收入確認(rèn)原則。

二、銷售軟件產(chǎn)品的軟、硬件收入劃分

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大的情況下，研發(fā)活動(dòng)最終成功與否難以預(yù)測(cè)，企業(yè)從謹(jǐn)慎性角度考慮，研發(fā)支出費(fèi)用化，這完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則。但如某種創(chuàng)新性項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功后，項(xiàng)目的收益期可能涉及未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間，因該項(xiàng)目未來(lái)收益的不確定即將其當(dāng)期全部費(fèi)用化，造成未來(lái)收益期內(nèi)該創(chuàng)新性的軟件產(chǎn)品成本極小或無(wú)成本。由于軟件產(chǎn)品的特殊性，對(duì)其產(chǎn)品軟、硬件價(jià)格的正確劃分，直接影響企業(yè)的增值稅退稅數(shù)額、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、應(yīng)納稅所得額，企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)應(yīng)關(guān)注其可能存在的稅收政策風(fēng)險(xiǎn)，以及在進(jìn)入資本市場(chǎng)時(shí)受到監(jiān)管部門的嚴(yán)格審核。

為鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)稅收管理法規(guī)對(duì)軟件企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入、納稅義務(wù)等方面出臺(tái)了很多優(yōu)惠政策，但同時(shí)，有些細(xì)則和規(guī)定處于不斷地自我完善狀態(tài)。在相當(dāng)一段期間里，我國(guó)企業(yè)大多采用比例估算法核算軟件產(chǎn)品的銷售收入，比例估算法即按照產(chǎn)品的類別，以一定的百分率，估算出軟件產(chǎn)品的軟件銷售額。造成這樣現(xiàn)象的原因：稅收政策籠統(tǒng)，軟件產(chǎn)品的技術(shù)含量高低難以衡量。比例估算法的缺陷：百分率系數(shù)模糊，計(jì)算系數(shù)的確定人為估計(jì)因素，不同行業(yè)、不同產(chǎn)品、不同企業(yè)的估算的比例應(yīng)該是不同的，百分率系數(shù)模糊難以準(zhǔn)確地反映軟件產(chǎn)品在整個(gè)產(chǎn)品中的真正比重。比例估算法容易使企業(yè)通過(guò)價(jià)格策略增加軟件比例虛增軟件銷售收人，從而減少應(yīng)交納的增值稅， 給國(guó)家稅收帶來(lái)?yè)p失。同時(shí)也不利于外部投資者正確看待企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，從而影響投資決策的質(zhì)量。

2008年7月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]92號(hào)），這是一種改進(jìn)的核算軟件產(chǎn)品的銷售收入的方法：倒扣法，通知規(guī)定，當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額合計(jì)-當(dāng)期計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額，其中：計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額按照計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定。計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成計(jì)稅價(jià)格=計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備成本×（1+成本利潤(rùn)率），實(shí)際成本利潤(rùn)率高于10%的，按實(shí)際成本利潤(rùn)率確定，低于10%的，按10%確定。2011年10月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）明確計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成計(jì)稅價(jià)格=計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備成本×（1+10%）。這種倒扣法核算軟件產(chǎn)品銷售收入，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)環(huán)境和生產(chǎn)條件來(lái)確定，出廠價(jià)和制造成本則可直接從企業(yè)財(cái)務(wù)收入和生產(chǎn)成本明細(xì)賬中獲得。這種方法下核算出來(lái)的軟件產(chǎn)品收入更真實(shí)客觀，同時(shí)避免了直接核算軟件產(chǎn)品銷售收入的困難，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)要求。

三、軟件產(chǎn)品企業(yè)IPO過(guò)程中相關(guān)稅收優(yōu)惠的合法合規(guī)的重點(diǎn)審查

具有技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)的軟件產(chǎn)品企業(yè)有通過(guò)IPO進(jìn)入中國(guó)資本市場(chǎng)的愿望，一旦進(jìn)入IPO程序，證監(jiān)會(huì)首發(fā)審核要求：IPO公司的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不能存在嚴(yán)重依賴。證監(jiān)會(huì)在核查IPO申報(bào)軟件產(chǎn)品企業(yè)時(shí)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理區(qū)分軟、硬件收入的原則，在進(jìn)行軟件產(chǎn)品即征即退時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對(duì)企業(yè)的軟、硬件收入劃分存在異議等方面，都將是重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。審核稅收優(yōu)惠依賴主要關(guān)注稅收優(yōu)惠的合法性、持續(xù)性，IPO申報(bào)的軟件產(chǎn)品企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅。

根據(jù)客戶的需求創(chuàng)新式地開(kāi)發(fā)、定制產(chǎn)品的訂單式軟件產(chǎn)品銷售，軟、硬件收入的劃分從成本利潤(rùn)率開(kāi)始，成本利潤(rùn)率的計(jì)算是難點(diǎn)：由于供求關(guān)系引起的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)，軟件產(chǎn)品訂單合同價(jià)上升，成本利潤(rùn)率不變情況下，軟件收入的占比將上升；反之，軟件收入的占比就下降。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加大，通常訂單合同金額大的項(xiàng)目毛利率可能較低，成本利潤(rùn)率不變情況下，軟件收入的占比下降，相反，合同額較小的項(xiàng)目的毛利率可能較高，成本利潤(rùn)率不變情況下，軟件收入的占比上升。于此相應(yīng)的，企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品取得即征即退增值稅返還款就可能相對(duì)應(yīng)的有一定幅度變動(dòng)。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅主要采用銷售結(jié)算方式來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)，即開(kāi)票即納稅原則，軟件產(chǎn)品銷售企業(yè)收取客戶預(yù)付定金、階段資金撥款，應(yīng)客戶要求開(kāi)具軟、硬件產(chǎn)品的銷售發(fā)票，同時(shí)作為增值稅應(yīng)稅收入進(jìn)行申報(bào)，也導(dǎo)致預(yù)收款項(xiàng)增幅較大年度的即征即退增值稅退稅金額較高現(xiàn)象。企業(yè)享受這一稅收優(yōu)惠政策存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，這也是企業(yè)必需加以注意，認(rèn)真按稅法的文件規(guī)定進(jìn)行核算，是可以順利的享受稅收優(yōu)惠政策的。

增值稅納稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)原則分屬兩個(gè)不同體系，同一期間確認(rèn)的收入結(jié)果存在差異是正常的，企業(yè)認(rèn)真解讀產(chǎn)業(yè)管理政策和稅收相關(guān)法規(guī)，與政府職能部門保持良好的溝通。企業(yè)的軟、硬件收入符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的軟、硬件收入劃分不存在異議，不存在因增值稅申報(bào)、繳納、退稅違法違規(guī)而被處罰的情形，亦不存在增值稅退稅被稽查追繳的風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]江乾坤，高素梅，王澤霞.嵌入式軟件產(chǎn)品銷售收入核算方法研究.財(cái)會(huì)月刊（綜合），2007；3

[2]王海榮.淺析雙軟企業(yè)嵌入式軟件產(chǎn)品的收入問(wèn)題.會(huì)計(jì)師， 2012；3endprint