張培明

（山東省化工研究院，山東 濟南250014）

國家鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新與研究開發(fā)，涉及的優(yōu)惠政策有：《財政部關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194 號）；《高新技術企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火[2008]362 號）；《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116 號）；《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2013]70 號），企業(yè)研發(fā)支出的會計核算與稅務處理存在差異，所以在匯算清繳時就企業(yè)研發(fā)支出進行正確梳理，以便充分享受稅收優(yōu)惠。

1 研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策概述

1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對三新支出允許加急扣除，研究開發(fā)費加計扣除政策上升為《企業(yè)所得稅法》中的法律條款，體現(xiàn)了國家對該項政策的高度重視。 第三十條規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

2）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 對加計扣除比例進行了規(guī)范，第九十五條規(guī)定：研究開發(fā)費用的加計扣除是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的， 在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上， 按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

3）《國家稅務總局關于印發(fā) 〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116 號），文件規(guī)定進行了統(tǒng)一，從加計扣除的適用對象、研發(fā)活動的具體定義、研發(fā)費用的具體范圍、不同的研發(fā)方式（如合作開發(fā)、委托研發(fā)、集團集中研發(fā)）的執(zhí)行辦法、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面，對研發(fā)費用的加計扣除問題做出了系統(tǒng)而詳細的規(guī)定。

4）財稅[2013]70 號 財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知，本次文件將基本保險等納入加計扣除范圍，等于明確了是將應發(fā)工資作為加計扣除項目。 詳細規(guī)定專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用。增加新藥研制的臨床試驗費可以扣除。鑒證方面新增企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務所或稅務師事務所，出具當年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告。

2 研發(fā)支出優(yōu)惠對象及范圍

研究開發(fā)活動是指“企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術、工藝、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動”。

允許加計扣除的企業(yè)是指“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)”。 以下三類企業(yè)不能享受：（一）非居民企業(yè)，（二）核定征收企業(yè)，（三） 財務核算健全但不能準確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)。

3 研發(fā)費用的歸集與核算

3.1 研發(fā)費用的歸集

對每個歸集的項目嚴格執(zhí)行國稅發(fā)[2008]116 號文件規(guī)定，具體如下：

1）材料、燃料和動力費用。從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用可以稅前扣除并可以加計扣除。 對于研發(fā)費用消耗的材料、燃料和動力費用的進項稅額是否可以抵扣， 應根據(jù)企業(yè)實際情況，具體情況具體分析，研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用增值稅，其領用的材料進項稅額可以抵扣，研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用營業(yè)稅，其領用的材料進項稅額則不應該抵扣。

2）工資、薪金、獎金、津貼、補貼。在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼，可以稅前扣除并可以加計扣除。

3）儀器、設備的折舊費或租賃費。企業(yè)發(fā)生的設備折舊和租賃費，如果按稅法規(guī)定的折舊年限和用途計提，一般都可以稅前列支。 但并不是所有的折舊和租賃費都可以加計扣除，只有專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

4）其他費用的審核。專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用、 專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，可以稅前扣除并加計扣除。 另外，新產(chǎn)品設計費、 新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費，勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費，研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用，同樣可以所得稅稅前扣除并加計扣除。

5）委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用。如果企業(yè)只取得委托外單位開發(fā)的研發(fā)費用的發(fā)票，那么只能稅前扣除而不能加計扣除。 根據(jù)國稅發(fā)[2008]116 號文件規(guī)定，對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。

6）對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，應根據(jù)合同規(guī)定，由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。

7）如果企業(yè)集團需要集團成員分攤研究開發(fā)費的，企業(yè)集團應提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權利和義務、費用分攤方法等內(nèi)容。 如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。

3.2 研發(fā)費用的會計核算

研發(fā)企業(yè)應按照文件規(guī)定設置研發(fā)費用明細賬，假若對相關費用列支不標準，不規(guī)范，將導致不能享受研發(fā)費用扣除的優(yōu)惠政策。 為此，企業(yè)應該從以下幾個方面入手，準確歸集和核算研發(fā)費用。一是企業(yè)應當建立健全財務制度和研發(fā)費用管理制度，企業(yè)應按照財政部制定的會計準則和會計制度，設置“研發(fā)支出”成本賬戶，用以歸集企業(yè)研究開發(fā)項目中發(fā)生的各項研發(fā)費；基于“符合條件的資本化”的會計處理方法，“研發(fā)支出”可按研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。二是按研發(fā)項目設立項目臺賬，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研發(fā)活動時，應按照不同開發(fā)項目分別設置明細科目和項目臺賬，歸集可加計扣除的研發(fā)費用額。 三是企業(yè)未設立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務的，應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開核算，準確合理地計算各項研發(fā)費用支出。

4 研發(fā)費用加計扣除風險提示

1）資料要準備充分。 根據(jù)我國稅收法規(guī)規(guī)定，研發(fā)企業(yè)享受加計扣除需要報送眾多資料，企業(yè)在日常工作中，要注意收集齊資料，以備稅務機關檢查以及申報時使用。 如果申報資料不齊全，不得享受研究開發(fā)費用的加計扣除。

2）企業(yè)應對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。建議企業(yè)按各個研發(fā)項目設置明細，按各個研發(fā)項目歸集費用，這樣有利于企業(yè)核算各個研發(fā)項目的成本費用，也方便審核。因為每個項目的研發(fā)進度不同，哪個項目已完成，哪個項目正在進行，哪個項目已在出產(chǎn)品，哪個項目還處于試生產(chǎn)階段，都只有在分開核算時才會清楚。 企業(yè)研究開發(fā)費各項目的實際發(fā)生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，主管稅務機關有權調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。

［1］崔淑蓮.企業(yè)研發(fā)支出的會計處理及所得稅納稅調(diào)整[J].商業(yè)會計，2011（16）.

［2］譚玉林，柯于珍.自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會計與涉稅處理[J].中國證券期貨，2013（03）.