蓋地

2013年11月15日，財政部部長助理余蔚平在企業(yè)產(chǎn)品成本核算培訓班上做了題為《認真貫徹企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度 穩(wěn)步推進管理會計體系建設(shè)》的講話，“講話”中提出“企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的發(fā)布實施，是財政部門全面推進我國管理會計體系建設(shè)的重要探索，是財政、會計工作服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展的重大舉措?！币灿腥苏f，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“成本核算制度”）的實施，拉開了我國管理會計改革與發(fā)展的序幕。成本之于管理會計，其重要性自不待言，因為管理會計就是在成本會計的基礎(chǔ)上逐步發(fā)展起來的。以標準成本為起點形成的管理會計，雖然經(jīng)歷了由執(zhí)行性管理會計階段發(fā)展到?jīng)Q策性管理會計階段（余緒纓，2001），但其核心內(nèi)容始終是或始終圍繞成本問題。即便如此，難道“成本”就僅與管理會計相關(guān)嗎？換言之，“成本”就是管理會計專屬嗎？

筆者認為，在會計中，成本或成本會計信息并非僅屬管理會計，在財務(wù)會計、稅務(wù)會計中，同樣不可或缺、同樣重要?？梢哉f，凡涉及成本、費用的原始憑證、原始記錄都源于財務(wù)會計，屬財務(wù)會計范疇，必須首先遵循財務(wù)會計處理程序和規(guī)范（會計準則），正確確認、計量和記錄；其后，稅務(wù)會計、管理會計等才需要根據(jù)各自的會計目標，各自按成本、費用的加工處理程序和規(guī)范，生成并提供各自所需要的成本（費用）信息。如財政部2013年8月頒布并從2014年起在全國實施的《成本核算制度》，明確產(chǎn)品成本是“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用?！币?guī)范了主要行業(yè)的成本核算對象（如制造企業(yè)一般按照產(chǎn)品品種、批次訂單或生產(chǎn)步驟等，批發(fā)零售企業(yè)一般按照商品的品種、批次、訂單、類別等，…）和成本項目（如制造企業(yè)一般設(shè)置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等，批發(fā)零售企業(yè)一般設(shè)置進貨成本、相關(guān)稅費、采購費等，…），并要求企業(yè)正確進行產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，這些都需要根據(jù)財務(wù)會計的相關(guān)原始憑證、都需要財務(wù)會計設(shè)置相應(yīng)的總賬、明細賬賬簿、都需要財務(wù)會計按選定方法和規(guī)范程序進行會計處理。在財務(wù)會計中，如果沒有正確的產(chǎn)品（商品、勞務(wù)、服務(wù)）成本核算，就會影響營業(yè)成本、營業(yè)利潤和利潤總額的計算，財務(wù)報表質(zhì)量就難以保證，也就難以滿足投資人等的決策需要。

《成本核算制度》第五十條提出了“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎(chǔ)上，對有關(guān)費用進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)?！闭f明該制度不完全局限于財務(wù)會計，而是已經(jīng)延伸到管理會計。這正是它比1986年底財政部頒布的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》的進步之處；當然，其進步之處還表現(xiàn)為不再局限于“國營工業(yè)企業(yè)”，而是適用于除金融保險業(yè)之外的所有企業(yè)。因此，可以說，《成本核算制度》基本上是屬于財務(wù)會計規(guī)范，稱其“拉開了我國管理會計改革與發(fā)展的序幕”，似乎有點言過其實。倒是年初財政部公布的“關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見（征求意見稿）”，其實施必將是我國管理會計發(fā)展到歷史機遇。我們對“建立與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計體系，……使我國管理會計接近或達到世界先進水平”充滿期待。

再看財務(wù)會計與稅務(wù)會計中的“成本”。我國企業(yè)會計準則第18號“所得稅”和企業(yè)所得稅法實施條例中都有“計稅基礎(chǔ)”的概念，但兩者明顯不同：

在財務(wù)會計中，當基于資產(chǎn)負債觀時，要求分別根據(jù)會計準則與稅法的規(guī)定對企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行計價，因而形成財務(wù)會計計價基礎(chǔ)與稅法計價基礎(chǔ)兩種計價基礎(chǔ)。財務(wù)會計計價基礎(chǔ)反映資產(chǎn)、負債的賬面價值；根據(jù)現(xiàn)行稅法或預計稅率變化而確認計量的計價基礎(chǔ)即計稅基礎(chǔ)，它是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，為計算“未來期間應(yīng)納稅所得額”時確認計量的資產(chǎn)、負債價值。因此，在財務(wù)會計中，“計稅基礎(chǔ)”并非是一個成本概念，而是為了確認計量資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和負債價值。而在稅務(wù)會計中，“計稅基礎(chǔ)”則是一個成本概念。它是按稅法規(guī)定，在確認計量本期應(yīng)納稅所得額時，準予稅前扣除的各項資產(chǎn)成本，即為了“除本計稅”。而各類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（計量屬性），均由稅法明確規(guī)定，不存在會計人員職業(yè)判斷的問題。同是稱“計稅基礎(chǔ)”，但其內(nèi)涵不同、確認計量的條件和方法不同、目的作用不同。另外，在稅務(wù)會計中，還有諸如計稅成本、納稅成本（稅收奉行成本、稅收遵從成本）、非稅成本、顯性成本、隱性成本等專用成本概念。

會計離不開成本，成本寓于各種會計之中，成本的確認計量均應(yīng)體現(xiàn)各自的會計目標。在財務(wù)會計對外報告中，需要在利潤表中列報和披露有關(guān)營業(yè)成本、費用信息（產(chǎn)品成本信息不對外報告）；在稅務(wù)會計報表中，尤其是企業(yè)所得稅納稅申報表中，同樣需要申報有關(guān)成本費用信息，而且還需要專門填制一張附表—成本費用明細表；在管理會計的對內(nèi)報告中，更是需要提供與企業(yè)經(jīng)營、管理、決策相關(guān)的成本信息。我們應(yīng)重視成本核算和管理，重視成本的確認和計量，重視有關(guān)成本的記錄和報表（表報），但一定要正確界定它是哪一種會計的成本。