孫亞男

我國(guó)2011年最新修訂的《個(gè)人所得稅法》中，第六條第一款規(guī)定“一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”第九條規(guī)定“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表?！币虼耍傻贸鲆韵鹿剑汗べY、薪金所得應(yīng)稅依據(jù)=月收入額-3500元。它表明目前工薪稅的費(fèi)用扣除額為3500元，一定時(shí)期內(nèi)固定不變且實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)征方式為按個(gè)人每月征收。但是，筆者認(rèn)為如此規(guī)定欠妥。

目前，有關(guān)“3500”元可謂是眾說(shuō)紛紜：媒體報(bào)道大都冠以“起征點(diǎn)”，部分專家解析和學(xué)術(shù)論文中常見(jiàn)“免征額”，而在《個(gè)人所得稅法》中的官方條文是“減除費(fèi)用”。3500性質(zhì)究竟如何？對(duì)此概念的界定至關(guān)重要，不僅體現(xiàn)其背后蘊(yùn)藏的法的價(jià)值和功能，而且涉及到對(duì)該額度大小的定量分析。

為3500定性

起征點(diǎn)是對(duì)個(gè)稅征稅對(duì)象達(dá)到征稅數(shù)額開始征稅的界限，亦即征稅對(duì)象的數(shù)額未達(dá)到起征點(diǎn)時(shí)不征，一旦達(dá)到或超過(guò)，就其全部數(shù)額征稅。免征額是在征稅對(duì)象總額中免予征稅的數(shù)額，預(yù)先減除的一部分?jǐn)?shù)額，亦即免征額部分不征稅，只對(duì)超過(guò)部分征稅。根據(jù)計(jì)算方式，起征點(diǎn)和免征額是迥然不同的。顯然，3500元絕非起征點(diǎn)，媒體、輿論鋪天蓋地，犯了最低級(jí)的基礎(chǔ)知識(shí)性錯(cuò)誤，這樣的誤導(dǎo)大大削弱公民法律意識(shí)的提高，也反映了目前我國(guó)普法宣傳的不足。

僅從計(jì)算方法來(lái)看，二者都是對(duì)達(dá)到一定數(shù)額的超出部分征稅，而非全部征收。但是內(nèi)涵不同，免征額是“應(yīng)征而不征”，反映的是國(guó)家政策的導(dǎo)向，例如《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條：“個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除?！痹?0%即為免征額，它體現(xiàn)政府通過(guò)提供一定稅收優(yōu)惠從而對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)行為的提倡和鼓勵(lì)，具有指導(dǎo)意義。而費(fèi)用扣除額指的是維持納稅人最低生活的費(fèi)用即生計(jì)成本，和為取得收入所必須付出的必要費(fèi)用，其本質(zhì)上是國(guó)家不應(yīng)當(dāng)征的部分，是公民基本人權(quán)的維持，此點(diǎn)異于免征額。故筆者認(rèn)為工薪所得中3500元的確切定性應(yīng)為費(fèi)用扣除額。多數(shù)專家秉持的“免征額”觀點(diǎn)只是看到了二者表面上計(jì)算的相同之處，而忽略了本質(zhì)上的區(qū)別。免征額體現(xiàn)國(guó)家政策導(dǎo)向，可有可無(wú)，依據(jù)一國(guó)之國(guó)情現(xiàn)狀而異。費(fèi)用扣除額是人類基本生存權(quán)的憲法保障，具有深層次的法律公平正義內(nèi)涵，是每個(gè)國(guó)家立法必須予以且優(yōu)先考慮的問(wèn)題。

為3500定量

全國(guó)人大法工委最終確定了3500元的修改標(biāo)準(zhǔn)，也就是現(xiàn)在正實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)。但是筆者認(rèn)為，這不能夠充分地反映實(shí)時(shí)信息，缺乏中長(zhǎng)期考慮，缺乏前瞻性。很明顯來(lái)講，3500元在2013年的某些城市如北京等已經(jīng)不足以維持人的基本生計(jì)，其具有鮮明的滯后性。

根據(jù)量能原則，個(gè)人所得部分只有超出其個(gè)人及家庭最低生活所需費(fèi)用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必要費(fèi)用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點(diǎn)，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。因此，費(fèi)用扣除額的最低限度應(yīng)為人類的生存（生活）成本，此乃憲法生存權(quán)的要求。

另外，從稅收原理角度看，個(gè)人所得稅是對(duì)純所得的課稅，而純所得是指扣除取得收入所必須支付的成本和費(fèi)用，因其最能反映納稅人的支付能力。因此，工資、薪金所得的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)扣除納稅人維系生存的生活成本和為取得工薪付出的代價(jià)，但顯然，我國(guó)設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的范圍狹窄且不明朗，并未做到實(shí)事求是，與時(shí)俱進(jìn)。另外，要符合稅收公平原則。稅收公平包括橫向公平和縱向公平。我國(guó)現(xiàn)狀是不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一樣，居民收入水平不均，貧富差距懸殊，采用全國(guó)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)明顯有失公平。因此，3500元的全國(guó)統(tǒng)一且定額扣除的制度事實(shí)上不公平不合理，既不符合國(guó)情，也不利于實(shí)現(xiàn)分配正義和稅負(fù)公平。

最后，個(gè)人所得稅的功能轉(zhuǎn)型應(yīng)為再分配，埃奇沃斯稅收規(guī)則假定，收入對(duì)于人的效用是遞減的，社會(huì)總效用是個(gè)人效用的簡(jiǎn)單加總，所以為了增大社會(huì)總效用，個(gè)人所得稅要對(duì)窮人少收富人多收，從而增加社會(huì)總效用。

綜上，筆者認(rèn)為現(xiàn)行的費(fèi)用扣除額3500元，目前來(lái)講已經(jīng)偏低，而且長(zhǎng)期固定不變，采用全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的征收方式也不公平，應(yīng)增加且應(yīng)變。

征收方式要轉(zhuǎn)變

工資薪金所得稅目前實(shí)行的是全員全額扣繳申報(bào)制度，即扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)，不論其是否屬于本單位人員，支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在代扣稅款的次月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付應(yīng)稅所得個(gè)人的基本信息、支付所得項(xiàng)目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。這樣的源泉扣繳方式有一定的好處，例如方便從稅源上管理，防止偷稅漏稅。但是按照個(gè)人的收入情況且由雇主每月進(jìn)行扣繳計(jì)征并非是合理的方式。首先它不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，個(gè)人所得稅是對(duì)社會(huì)最小經(jīng)濟(jì)單元的所有收入征稅，家庭是社會(huì)的細(xì)胞，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最小單元而非個(gè)人。而且納稅人也并不是月月都有收入，月月都需征稅，會(huì)將沒(méi)有納稅能力的人納入。

其次，該制度不公平、不合理。在僅考慮個(gè)人而不考慮家庭的情況下，有可能導(dǎo)致一樣的工薪水平但是卻繳納不同的稅款，甚至出現(xiàn)低工資高稅負(fù)的逆轉(zhuǎn)。比如，一個(gè)家庭有4個(gè)人，只有一人有工作且每月工資5000元，則人均1250元，他需要納稅45元。另外一個(gè)4口之家，每人都有工作，每人月工資為3000元，則每人都不需要納稅?？梢钥吹剑瑯邮?個(gè)人的家庭，家庭總收入5000元的要納稅，而家庭總收入12000元的不需繳稅，顯然不公平。另外，假如一個(gè)人一個(gè)納稅年度只有1月有工資，為5000元，則需要繳納個(gè)稅，但實(shí)際上這5000元是這個(gè)人全年的收入，平均月收入只有400多元，卻需要納稅，而我國(guó)目前多數(shù)存在這種打臨工的現(xiàn)象。既然如此征收不科學(xué)，為什么我國(guó)自1980年個(gè)稅開征以來(lái)一直堅(jiān)持采用？究其到底是征收方便而已。

縱觀其他國(guó)家，大多采用按年按家庭征收。筆者建議我國(guó)也采用此方式，計(jì)算公式為：工薪所得應(yīng)稅依據(jù)=年綜合家庭收入—費(fèi)用扣除額。效率和公平的衡量孰輕孰重亙古難有定論，但事實(shí)上改為按家庭每年征收也并不是非常復(fù)雜，可以這樣操作：納稅人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅時(shí)，填寫家庭詳細(xì)信息，如人口、無(wú)收入人員情況、家庭年總收入等，計(jì)算出應(yīng)納稅額后預(yù)繳，最后年末采取多退少補(bǔ)的原則進(jìn)行清算。

（作者供職于中國(guó)政法大學(xué)民商院）