侯旭華 郭 翠

（山東建筑大學商學院，山東 濟南250101）

0 引言

會計是每個企業(yè)中不可或缺的經(jīng)濟活動之一，它控制著企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，為企業(yè)的各項經(jīng)濟活動注入新鮮的血液。如果出現(xiàn)了會計造假，將構(gòu)成嚴重的經(jīng)濟犯罪，不僅給企業(yè)帶來損失、歪曲企業(yè)的發(fā)展理念和文化，還會損害各利益相關(guān)者的利益，打擊他們的信心，更可能對資本市場的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。這些不利影響引人深思，必須積極治理和改善。

根據(jù)和訊網(wǎng)統(tǒng)計的信息，我們了解到，從2011年的1月到8月，僅8個月的時間，我國A股上市公司總共收到了交易所、證監(jiān)會等機構(gòu)開出的63份處罰報告，而2009年和2010年全年才52份處罰報告。通過以上數(shù)據(jù)的分析對比，表明會計造假的現(xiàn)象不斷攀升。但即使這樣，各個上市公司的處罰力度并不大，大部分被“責令整改”，只有少部分進行公開處罰。處罰力度不夠，更加助長了上市公司會計造假之風，并越來越嚴重。因此本文重點分析會計造假的成因，并提出治理措施。

本文共分為引言、會計造假的手段特征分析、會計造假的成因分析、會計造假的治理對策、結(jié)論五個部分。

1 會計造假的目的與手段

不同性質(zhì)的企業(yè)會出于不同的目的，采取的會計造假手段也不同。一般而言，上市公司為了獲得上市的資格或配股的資格，或為了避免陷入摘牌的窘境，募集更多的資金，會采取虛增收入，避免暴露虧損的手段編制虛假的財務(wù)報告，進行會計造假，使投資者對公司產(chǎn)生信心，購買股票。國有企業(yè)則是一些領(lǐng)導為了取得良好的業(yè)績升官而序列收入、增加利潤、粉飾報表，進行會計造假。但是那些私營企業(yè)或家族企業(yè)等則會為了享受各種稅收優(yōu)惠而拼命地多列費用，降低利潤來進行會計造假。

通過分析各個上市公司會計造假的案例，我們總結(jié)出了以下幾種會計造假的手段：

（1）通過改變收入的確認時間或進行一些其他業(yè)務(wù)活動進行會計造假，比如變賣一些設(shè)備、土地等，或?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)在公允價值計量模式和成本模式下轉(zhuǎn)換，或改變長期股權(quán)投資的核算方法來增加其他業(yè)務(wù)收入或投資收益。

（2）通過虛構(gòu)假客戶和假供應(yīng)商、購買假發(fā)票，虛構(gòu)交易活動、故意擴大銷售范圍增加收入進行會計造假。

（3）利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行虛假的購銷交易，或進行債務(wù)重組、非貨幣性交易、資產(chǎn)置換、股權(quán)置換等關(guān)聯(lián)方法，隨意制定交易價格，實現(xiàn)虛假收入。

（4）利用會計政策和會計估計的變化進行會計造假。例如，改變固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的使用壽命，從而調(diào)整利潤。

（5）虛增資產(chǎn)從而增加利潤。例如，賬齡較長且很可能無法收回的應(yīng)收賬款不能及時沖銷，而是長期保留增加資產(chǎn)；固定資產(chǎn)、持有至到期投資等資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準備不按時計提，或有一些資產(chǎn)計提后隨意轉(zhuǎn)回；達到報廢狀態(tài)的固定資產(chǎn)不及時進行固定資產(chǎn)清理，而是長期掛賬。這一系列做法都導致資產(chǎn)賬實不符，產(chǎn)生會計造假行為。

（6）利用費用進行會計造假，提前或延遲確認費用以及費用的過渡資本化等手段。屬于本期的費用不在本期攤銷，本期該預提的也不進行預提，或把本該屬于本期的費用化支出轉(zhuǎn)換成資本性支出遞延到以后各期。

（7）通過不及時的信息披露進行會計造假。比如企業(yè)由于未決訴訟、未決仲裁等事項存在的預計負債、重大的投資行為以及會計估計變更等不進行完整的信息披露，存在故意隱瞞的行為。

（8）利用“小金庫”進行會計造假，把一些不法收入和支出賬外設(shè)賬，不進行正確的賬務(wù)處理，如地方政府補貼收入、罰沒支出等。這是企業(yè)經(jīng)常采取的一個手段，其原因是這種手段隨意性很大，有些會計人員直接銷毀一些賬簿，使審計人員無從查證。

2 會計造假的成因分析

之前有很多學者是從會計信息披露這個角度入手來研究會計造假的成因的，從上市公司開始披露信息到會計師事務(wù)所審計，再到投資者和監(jiān)管機構(gòu)提取信息利用信息整個過程都有可能導致會計造假，在這里，我們以各利益主體為角度來分析產(chǎn)生會計造假的原因。

2.1 上市公司層面的缺陷

首先，最根本的一個原因是上市公司存在委托代理機制，兩權(quán)分離導致公司的目標不一致。上市公司的所有者由于時間不充足或管理能力有限，聘請職業(yè)經(jīng)理人來管理經(jīng)營。二者的利益本應(yīng)是一致的，即不管是資本所有者還是職業(yè)經(jīng)理人都應(yīng)以公司的財富最大化為目標。但是在實際經(jīng)營中，往往存在著各種各樣的問題。例如，二者的目標函數(shù)不一致，所有者想獲得盡可能多的剩余索取權(quán)，而經(jīng)營者則希望將盈余用來擴大公司規(guī)模，提高業(yè)績，從而增加自身的薪酬和威望。二者存在信息不對稱的問題，所有者和經(jīng)營者不可能掌握所有的信息，因此彼此不能相互信任，經(jīng)營者可能掩蓋事實，做出有損所有者利益的行為。此外委托代理機制本身存在契約不完全性的問題，事情的發(fā)展是千變?nèi)f化的，在簽訂合同之前不可能想的面面俱到，如果出現(xiàn)突發(fā)情況，就不能有效的監(jiān)督和制約，導致利益受損。

其次，由于我國證券市場起步較晚，發(fā)展不完善，所以上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，誘發(fā)會計造假。目前，我國上市公司股權(quán)過于集中，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。國有控股股東控制大部分的股份，而且不能流通，使得中小股東不能積極地參與股東大會，不能對經(jīng)理層進行激勵和約束。同時股東大會形同虛設(shè)，大部分決定權(quán)掌握在大股東手中，為了討好大股東，經(jīng)理層便進行會計造假。另外，董事會和監(jiān)事會不能有效的監(jiān)督其執(zhí)行情況，缺乏一定的獨立性，使會計造假得以猖獗。

2.2 注冊會計師缺乏執(zhí)業(yè)素質(zhì)

上市公司按照會計法的要求出具的財務(wù)報告必須經(jīng)過注冊會計師的審計，只有注冊會計師遵守職業(yè)規(guī)范，實事求是，才能保護各類投資者的利益。但是會計師事務(wù)所不作為的現(xiàn)象也時常發(fā)生，例如早期的美國安然事件，安然公司與其審計事務(wù)所——安達信事務(wù)所同時受到懲罰，我國紅光實業(yè)股份有限公司被發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假，蜀都會計師事務(wù)所負有不可推卸的責任。像這樣的案例還有很多，分析得出以下原因：

我國的大部分會計師事務(wù)所規(guī)模不大，而且審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不相上下，使得事務(wù)所之間的競爭非常激烈。為了獲得更多的客戶，一些事務(wù)所便在審計時向上市公司做出妥協(xié)，對一些導致會計造假的事件避而不見。另一方面，由于審計費用的限制，事務(wù)所缺少獨立性，對客戶產(chǎn)生依賴，一些事務(wù)所會故意縮短審計時間，減少必要的審計程序，草率的得出結(jié)論，獲得報酬。

2.3 監(jiān)管機構(gòu)立法不全、執(zhí)法不嚴

雖然我國已經(jīng)制定了《會計法》，在一定程度上約束了會計造假的手段，但是并未分清責任的承擔者與相關(guān)的懲罰措施，并沒有把從事會計工作過程中的各個環(huán)節(jié)進行詳細的規(guī)定。例如，企業(yè)會計中按照權(quán)責發(fā)生制記賬，遵循會計分期的假設(shè)，即便有這樣的規(guī)定，一些會計人員會通過提前或遞延確認收入或費用的手段來調(diào)整賬簿，影響稅收或利潤，進行會計造假。即便是事業(yè)單位采用的收付實現(xiàn)制也會存在會計造假的漏洞，通過選擇不同的結(jié)算方式影響現(xiàn)金流量，達到會計造假的目的。另外，會計估計有很大的隨機性，也是誘發(fā)會計造假的方式之一。

相比國外的監(jiān)管機構(gòu)，我國的證監(jiān)會缺乏獨立性，受政府的左右，具有事業(yè)單位的性質(zhì)，使其監(jiān)管效果不良。當發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)造假時，懲罰力度不夠，進行公開懲罰的很少。另外，上市公司接受懲罰后，股價下跌，以股東的原始資金繳納罰款，中小投資者損失巨大，而對于真正進行幕后操縱的管理者或大股東的懲罰卻遠遠小于其獲得的收益，這樣不僅不會遏制造假行為，還會有所加劇。

3 會計造假的防范和治理對策

通過從不同的主體分析會計造假的原因，我們得到了一些啟發(fā)，原因多種多樣，要想進行防范和治理，也需要對不同主體采取不同的措施，標本兼治。

（1）首先從會計造假的根源入手，改善上市公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)。逐步引入獨立董事制度，并確保其合法的監(jiān)督地位，監(jiān)督大股東或經(jīng)理層的惡意操縱行為，排除一切會計造假的可能。委托代理機制本身是有弊端，但可以對管理層進行有效的激勵，把公司的前途與經(jīng)理層的薪酬掛鉤，增強其責任心。此外要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上明確董事會、監(jiān)事會、股東大會的職責，使其各司其職，不能形同虛設(shè)，完善公司的治理結(jié)構(gòu)。

（2）嚴格規(guī)定會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍和履行的職責，即便事務(wù)所規(guī)模較小，但必要的程序也不能少。對于審計費用也應(yīng)有大體的規(guī)定，避免由于審計費用的限制導致的事務(wù)所獨立性喪失。進一步要求事務(wù)所不能同時承接上市公司的審計業(yè)務(wù)和內(nèi)部咨詢業(yè)務(wù)，提高審計的可信性和獨立性。

對于具備執(zhí)業(yè)資格的審計人員進行后續(xù)教育，增強其專業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)，提高審計的質(zhì)量。對于整個注冊會計師團隊，根據(jù)資歷和經(jīng)驗的不同進行層次劃分，上下層之間互相學習，針對所承接業(yè)務(wù)的特點，分派不同層次的人員進行審計。

（3）完善會計法律體系，對容易引發(fā)會計造假的領(lǐng)域加以規(guī)定。加大懲罰力度，公開披露會計造假行為，加大上市公司會計造假的代價。監(jiān)管機構(gòu)可以對上市公司進行不定時的突擊檢查，以免公司定期粉飾報表。另外，還可以鼓勵和倡導公眾監(jiān)督并披露公司是否存在會計造假的行為。

4 結(jié)論

各利益主體追求的利益不一致，為會計造假提供了可能性。由于上市公司、注冊會計師、監(jiān)管機構(gòu)三方面都存在著弊端，使得會計造假的手段多種多樣，只有分別從這三方面入手探討原因并找到治理的措施，才能遏制會計造假，保護投資者利益，促進證券市場的健康發(fā)展。

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