王光輝

摘要：研究開發(fā)費用所得稅前加計扣除無疑是企業(yè)可以享受的重要稅收優(yōu)惠政策，也是企業(yè)會計核算的難點。本文分析了研究開發(fā)費用所得稅前加計扣除的政策要點，指出了企業(yè)申報風(fēng)險及其應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：研究開發(fā)費用；加計扣除；所得稅；風(fēng)險；控制；會計核算對企業(yè)研究開發(fā)費用實行加計扣除，是國家為了鼓勵企業(yè)積極加大開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的投入，引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、扶持企業(yè)發(fā)展的思路。

一、研究開發(fā)費用加計扣除政策要點

（一）研究開發(fā)費用加計扣除的原則規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：研究開發(fā)費用的加計扣除，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（二）研究開發(fā)費用加計扣除的相關(guān)定義。國家稅務(wù)總局

《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（以下簡稱《加計扣除辦法》）第三條首先對研究開發(fā)活動進(jìn)行了詳細(xì)的定義：研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等）。

（三）研究開發(fā)費用加計扣除的具體范圍?！都佑嬁鄢k法》對研究開發(fā)活動定義之后，接著又在第四條對研究開發(fā)費用進(jìn)行了明確的規(guī)定：企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。也就是說，企業(yè)從事的研究開發(fā)活動除符合《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的原則規(guī)定，符合《加計扣除辦法》對研發(fā)費用的定義之外，還必須符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》的規(guī)定項目，才可以加計扣除。

（四）研究開發(fā)費用加計扣除的拓展。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》第一條規(guī)定：企業(yè)從事研發(fā)活動發(fā)生的下列費用支出，可納入稅前加計扣除的研究開發(fā)費用范圍：（1）企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險（放心保）費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。（二）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護(hù)、調(diào)整、檢驗、維修等費用。（3）不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費等。

二、研究開發(fā)費用加計扣除申報風(fēng)險

（一）錯報風(fēng)險?！都佑嬁鄢k法》還要求企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。如果企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。如果企業(yè)研究開發(fā)費各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。

（二）喪失加計扣除優(yōu)惠政策風(fēng)險?！都佑嬁鄢k法》第二條規(guī)定：研究開發(fā)費用加計扣除辦法只適用于會計核算健全，并且能夠準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)。不僅如此，《加計扣除辦法》還要求，那些沒有設(shè)立研發(fā)機(jī)構(gòu)或研發(fā)機(jī)構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)費用分開核算，以準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確分清研發(fā)費用與生產(chǎn)費用，不得對其中的研發(fā)費用加計扣除。以上規(guī)定意味著那些財務(wù)會計核算不健全，或者那些不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)是不能夠享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的。例如，對所得稅實行核定征收的企業(yè)就不能享受該項稅收優(yōu)惠政策。

三、對研究開發(fā)費用加計扣除申報風(fēng)險的控制

（一）準(zhǔn)確掌握研究開發(fā)活動的定義。根據(jù)以上文件精神，可以享受加計扣除的研究開發(fā)活動具有特定的含義，并不是說企業(yè)只要是企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的支出都可以加計扣除。只有那些特定主體，特定的研究開發(fā)活動，所發(fā)生的特定的研發(fā)費用才能在計算應(yīng)納稅所得額之前加計扣除。

（二）準(zhǔn)確掌握研究開發(fā)費用的范圍。企業(yè)在會計核算中不能擅自擴(kuò)大研究開發(fā)費用的扣除范圍，不能將文件沒有列舉的費用擠入研究開發(fā)費。如企業(yè)為研發(fā)人員的繳納的社會保險費與住房公積金、研發(fā)人員的差旅費與業(yè)務(wù)招待費用等項目，都不符合加計扣除的要求。

（三）完善與研究開發(fā)費用核算相關(guān)的內(nèi)部控制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其應(yīng)用指引建立內(nèi)部控制，并保證內(nèi)部控制不存在重大缺陷。同時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部控制規(guī)范的要求，建立會計核算流程，規(guī)范會計核算程序，以保證研發(fā)費用會計核算的真實性和完整性。由于研發(fā)費用加計扣除申報依賴企業(yè)提供的會計核算資料，因此，企業(yè)建立并完善與研究開發(fā)費用核算相關(guān)的內(nèi)部控制至關(guān)重要。

（四）細(xì)化會計核算。只有在分賬核算的前提下，才能夠準(zhǔn)確地掌握每一個研究開發(fā)項目的準(zhǔn)確進(jìn)度和實際費用支出。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)細(xì)化會計核算辦法，以便能夠準(zhǔn)確地核算研究開發(fā)費用的實際支出，從而使自己能夠享受研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。對于大型企業(yè)而言，由于研發(fā)項目多，將企業(yè)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營完全區(qū)分并不是輕而易舉的，業(yè)為了會計核算達(dá)標(biāo)所花費的成本有時甚至?xí)哂谝虼怂硎艿亩愂諆?yōu)惠的好處。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡成本與效益，以決定是否放棄加計扣除的利益，以節(jié)約會計核算成本。

（五）對研究開發(fā)費用進(jìn)行專賬管理。研究開發(fā)活動的載體是研究開發(fā)項目。研究開發(fā)費總是與具體的研究開發(fā)對象直接相關(guān)。沒有具體的研究開發(fā)項目，研究開發(fā)費用便無從談起。研究開發(fā)費用的歸集，應(yīng)當(dāng)以研究開發(fā)項目為單位。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按各個研發(fā)項目設(shè)置明細(xì)，分別歸集按各個研發(fā)項目的費用。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，研發(fā)費用通過“研發(fā)支出”科目核算?！把邪l(fā)支出”為一級科目。其二級科目為研發(fā)項目名稱，三級科目為“費用化支出”、“資本化支出”，四級科目為具體的研究開發(fā)費用。會計人員在進(jìn)行研發(fā)費用的帳務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)和稅收制度，嚴(yán)格審核相關(guān)支出。在判斷所發(fā)生的支出是否屬于研發(fā)費用時，應(yīng)當(dāng)堅持相關(guān)性、合理性、合法性原則，嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)費用和生產(chǎn)費用，確保所歸集、核算的研發(fā)費用真實、完整。

（六）分散申報風(fēng)險?！蛾P(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》第二條規(guī)定，企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告。因此，企業(yè)可以與稅務(wù)師事務(wù)所簽訂委托合同，利用專業(yè)稅務(wù)師的專長，對申請加計扣除研發(fā)費用進(jìn)行獨立鑒證，以降低錯報風(fēng)險。

（七）建立會計核算檔案。對于研發(fā)費用加計扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會要求企業(yè)提供如下資料：自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算；自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議；研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料等。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計檔案管理工作，為應(yīng)對稅務(wù)稽查作好準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

[1]全國人民代表大會：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）

[2]國務(wù)院：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）

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