王 燕

( 山東商業(yè)職業(yè)技術學院,山東 濟南 250103 )

工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人“營改增”試點實施前后會計核算比較

王 燕

( 山東商業(yè)職業(yè)技術學院,山東 濟南 250103 )

《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)中涉及的“營改增”應稅服務業(yè)務，其稅收政策與“營改增”試點實施前不同，因此發(fā)生此類業(yè)務時“營改增”試點實施前后的會計核算就會不同，根據(jù)該通知，對工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人涉及的“營改增”應稅服務業(yè)務進行梳理，從運輸服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、技術轉讓服務等方面比較其“營改增”試點實施前后的會計處理，以明晰工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人“營改增”后該類業(yè)務的會計核算。

營改增；工業(yè)企業(yè)；應稅服務；會計核算

2013年12 月13 日財政部下發(fā)《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2013]106號(以下簡稱《營改增通知》)，該通知是對在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的進一步修訂。《營改增通知》中涉及的應稅服務業(yè)務，其稅收政策與“營改增”試點實施前不同，因此發(fā)生此類業(yè)務時營改增”試點實施前后的會計核算就會不同，對工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人在《營改增通知》中涉及的應稅服務業(yè)務進行梳理，并比較其“營改增”試點實施前后的會計處理，以明晰“營改增”后工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人該類業(yè)務的會計核算。

一、工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人接受運輸服務

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，交通運輸業(yè)中提供陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務，適用增值稅稅率為11%(特殊情況：試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率，征收率為3%。企業(yè)取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。試點前根據(jù)《增值稅暫行條例》，購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

(二)接受運輸服務“營改增”試點實施前后會計處理的比較

[例1]某企業(yè)為增值稅一般納稅人，從外地鋼材廠購入甲材料一批，取得的購入材料增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為100 000元，增值稅稅額為17 000元，運費增值稅專用發(fā)票上注明的運費為1000元，適用增值稅稅率為11%，增值稅稅額為110元，款項均已通過銀行支付，材料已驗收入庫。試點前該企業(yè)只能取得運費的普通發(fā)票，假設運費為1110元。會計處理試點前后對比如下：

試點前試點后借:原材料101032.30應交稅費———應交增值稅(進項稅額)17077.70貸:銀行存款118110借:原材料101000應交稅費———應交增值稅(進項稅額)17110貸:銀行存款118110

二、工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人接受物流輔助服務

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，物流輔助服務，包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務、裝卸搬運服務和收派服務。適用增值稅稅率為6%。接受物流輔助服務的企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。試點前提供物流輔助服務繳納營業(yè)稅，企業(yè)接受物流輔助服務不存在抵扣銷項稅額問題。

(二)接受物流輔助服務“營改增”試點實施前后會計處理的比較

[例2]某企業(yè)從外地鋼材廠購入甲材料一批，取得的購入材料增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為100 000元，增值稅稅額為17 000元，裝卸費發(fā)票上注明的裝卸費為300元，適用增值稅稅率為6%，增值稅稅額為18元，款項均已通過銀行支付，材料已驗收入庫。試點前該企業(yè)只能取得裝卸費的普通發(fā)票，假設裝卸費為318元。會計處理試點前后對比如下：

試點前試點后借:原材料100318應交稅費———應交增值稅(進項稅額)17000貸:銀行存款117318借:原材料100300應交稅費———應交增值稅(進項稅額)17018貸:銀行存款117318

三、工業(yè)企業(yè)一般納稅人提供、接受有形動產(chǎn)租賃服務

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，一般納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務，繳納增值稅，稅率為17%，增值稅納稅義務發(fā)生時間為：1.納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。2.納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。試點前提供此類服務繳納營業(yè)稅，稅率為5%。營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為：1.納稅人提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。2.納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

(二)提供、接受有形動產(chǎn)租賃服務“營改增”試點實施前后會計處理的比較

1. 經(jīng)營租賃

[例3] 2014年1月1日，A企業(yè)向B企業(yè)租入辦公設備一臺，租期為2年。設備價值為100萬元，預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日(2014年1月1日)A企業(yè)向B企業(yè)一次性預付租金10萬元，第一年年末支付租金5萬元，第二年年末支付租金15萬元。租賃期屆滿后B公司收回設備，二年的租金總額為30萬元(假定A企業(yè)和B企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)，均在年末確認租金費用和租金收入，不存在租金逾期支付的情況，并且假設試點后預收款、租金中含稅)。

其中，X(k)=[x1(k),x2(k),...,xN(k)]是陣列觀測數(shù)據(jù)的復矢量，s(k)是期望信號，a(θ)=[a(θ1),a(θ2),...,a(θk)]是期望信號的導向矢量，j(k)和n(k)分別代表的是干擾和噪聲[12]。

(1)出租方(提供有形動產(chǎn)租賃服務)B企業(yè)的會計處理：

試點前試點后2014年1月1日:借:銀行存款100000 貸:預收賬款100000借:營業(yè)稅金及附加5000 貸:應交稅費 ———應交營業(yè)稅50002014年12月31日:借:銀行存款50000 貸:其他業(yè)務收入50000借:營業(yè)稅金及附加2500 貸:應交稅費 ———應交營業(yè)稅2500借:預收賬款100000 貸:其他業(yè)務收入1000002015年12月31日:借:銀行存款150000貸:其他業(yè)務收入150000借:營業(yè)稅金及附加7500貸:應交稅費 ———應交營業(yè)稅75002014年1月1日:借:銀行存款100000貸:預收賬款85470 應交稅費 ———應交增值稅(銷項稅額)145302014年12月31日:借:銀行存款50000貸:其他業(yè)務收入42735 應交稅費 ———應交增值稅(銷項稅額)7265借:預收賬款85470貸:其他業(yè)務收入854702015年12月31日:借:銀行存款150000貸:其他業(yè)務收入128205應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)21795

(2) 承租方A企業(yè)(接受有形動產(chǎn)租賃服務)的會計處理：

試點前試點后2014年1月1日:借:預付賬款100000貸:銀行存款1000002014年12月31日:借:管理費用50000貸:銀行存款50000借:管理費用100000貸:預付賬款1000002015年12月31日:借:管理費用150000貸:銀行存款1500002014年1月1日:借:預付賬款85470應交稅費———應交增值稅(進項稅額)14530貸:銀行存款1000002014年12月31日:借:管理費用42735應交稅費———應交增值稅(進項稅額)7265貸:銀行存款50000借:管理費用85470貸:預付賬款854702015年12月31日:借:管理費用128205應交稅費———應交增值稅(進項稅額)21795貸:銀行存款150000

在這里需注意：出租方以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。應納稅額=銷售額×征收率3%，不得抵扣進項稅額。會計核算中，出租方核算時進項稅額按銷售額×征收率3%確定，會計分錄形式與上述一般計稅方法處理相同。承租方核算時，不得確認進項稅額。

2. 融資租賃

根據(jù)《營改增通知》，融資租賃企業(yè)提供融資租賃服務繳納增值稅，“營改增”試點實施前繳納營業(yè)稅。因此工業(yè)企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)時，會計處理“營改增”試點實施前后會有不同。不同點主要表現(xiàn)在融資租入固定資產(chǎn)時，要根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票確認增值稅進項稅額。其他核算不變。

四、一般納稅企業(yè)取得、提供技術轉讓服務、商標權轉讓服務

(一)稅收政策的變化

同時，《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中指出： 試點納稅人提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。

(二)取得和提供商標權、技術轉讓服務“營改增”試點實施前后會計處理的比較

1. 取得商標權、技術轉讓服務會計處理的比較

(1)取得商標權轉讓服務會計處理的比較

[例4]某企業(yè)購入一項商標權，取到的增值稅專用發(fā)票上注明價格為300 000元，稅額為18 000元，款項已通過銀行轉賬支付(試點前，因出售商標權繳納營業(yè)稅，購入企業(yè)只能取得普通發(fā)票，假設發(fā)票價格為318 000元)。

(2)取得技術轉讓服務會計處理的比較

根據(jù)《營改增通知》中《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十九條規(guī)定：適用免征增值稅規(guī)定的應稅服務，不得開具增值稅專用發(fā)票。

因此，企業(yè)取得技術轉讓服務，如購入專利權，只能取得普通發(fā)票，會計處理方法試點后與試點前相同，都是根據(jù)發(fā)票金額借記“無形資產(chǎn)”會計科目，貸記“銀行存款”會計科目。

2. 提供商標權、技術轉讓服務會計處理的比較

(1)提供商標權轉讓服務會計處理的比較

[例5]某企業(yè)將擁有的一項商標權出售，開出的增值稅專業(yè)發(fā)票上價款為130 000元，增值稅稅額為7 800元，款項已收到。該商標權的賬面價值為150 000，累計攤銷30 000元，已計提減值準備1000元(試點前，企業(yè)出售商標權繳納營業(yè)稅，出售時只能開具普通發(fā)票，假設發(fā)票金額137 800元)。

試點前試點后借:銀行存款 137800累計攤銷 30000無形資產(chǎn)減值準備 1000貸:無形資產(chǎn) 150000營業(yè)外收入———處置非流動資產(chǎn)利得 11910應交稅費———應交營業(yè)稅 6890借:銀行存款 137800累計攤銷 30000無形資產(chǎn)減值準備 1000貸:無形資產(chǎn) 150000營業(yè)外收入———處置非流動資產(chǎn)利得 11000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額) 7800

(2)提供技術轉讓服務會計處理的比較

企業(yè)對外提供技術轉讓服務，“營改增”試點實施后屬于免征增值稅的應稅服務，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，在會計處理上不需確認“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”，更無需確認“應交稅費——應交營業(yè)稅”，其他核算與“營改增”試點實施前相同。

[1]財稅[2013]106號，關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].

[2]中華人民共和國國務院令第538號,中華人民共和國增值稅暫行條例[S].

[3]1993年12月13日中華人民共和國國務院令第136號,中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].

[4]中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號,中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則[S].

(責任編輯：張衛(wèi)紅)

The Comparison of Accounting Methods before and after the Replacement of Business Tax with Value-Added Tax in Industrial Enterprises

WANG Yan

( Shandong Institute of Vocational and Technical College, Jinan, Shandong 250103, China )

The article "The Experiment of Replacing Business Tax with Value-added Tax in Railway Transport and Postal Industries" (tax [2013]106) states the differences of tax policies before and after the tax replacement. Accordingly, the accounting methods are different. According to this article, this thesis analyzes the taxable services related to the value-added tax (VAT) general taxpayers in the industrial enterprises, and compares the accounting methods before and after the tax replacement in transportation services, logistics supportive services, tangible and movable property leasing services, as well as technology transfer services.

business tax and VAT replacement; industrial enterprises; taxable services; accounting

2014-08-21

王燕(1972-),女,山東商河人，會計學院講師,碩士,研究方向為會計理論。

F231

A

1671-4385(2014)05-0033-05