張勁松+李沐瑤

【摘 要】 經(jīng)濟效益和環(huán)境效益雙贏是社會共同期待的，生態(tài)效率的提出正符合時代的主題。資源流成本與生態(tài)效率存在著緊密關(guān)系，資源流成本的高低直接影響著企業(yè)的利潤，從而也就影響著社會效益及經(jīng)濟發(fā)展；生態(tài)效率是以循環(huán)經(jīng)濟為理論基礎(chǔ)，通過對企業(yè)資源流成本計量模型的設(shè)計和分析，提出基于生態(tài)效率的資源流成本計量問題及解決對策，對實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益雙贏具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)效率； 資源流； 資源流成本； 成本計量

中圖分類號：F234.2文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0026-05一、引言

自改革開放以來，我國只重視GDP的增長速度，因此不惜一切代價地發(fā)展經(jīng)濟，30年后，GDP增速位于世界的前列，但環(huán)境破壞和資源匱乏帶來的負荷卻越來越嚴(yán)重，研究發(fā)現(xiàn)重視循環(huán)經(jīng)濟的必要性必須提上日程，然而生態(tài)效率作為循環(huán)經(jīng)濟的本質(zhì)，也成為我們應(yīng)當(dāng)關(guān)注的主題。同時對資源流成本的準(zhǔn)確計量是發(fā)展生態(tài)效率的重要手段，成為影響環(huán)境和經(jīng)濟的樞紐，能實現(xiàn)環(huán)境效率和經(jīng)濟效率雙贏。因此，可以通過對資源流成本的準(zhǔn)確計量，達到生態(tài)效率最優(yōu)化的目標(biāo)，從而促進經(jīng)濟與環(huán)境和諧發(fā)展。

二、理論綜述

（一）生態(tài)效率

生態(tài)效率理論起源于生態(tài)經(jīng)濟學(xué)，在20世紀(jì)70年代，一些學(xué)者從可持續(xù)發(fā)展的角度首次提出“環(huán)境效率”一詞。1992年世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)理事會（WBCSD）在向里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會提交的《改變航向：一個關(guān)于發(fā)展與環(huán)境的全球商業(yè)觀點》中首次提出“生態(tài)效率”。而我國是在十七大召開時第一次提出“生態(tài)效率”的，目的是為了建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。因此生態(tài)效率是生態(tài)資源滿足人類需要的效率，它是產(chǎn)出與投入的比值。其中“產(chǎn)出”是企業(yè)或經(jīng)濟體提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價值；“投入”是企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)濟體消耗的資源和能源及它們所造成的環(huán)境負荷。因此生態(tài)效率可以表述為：

生態(tài)效率=產(chǎn)品或服務(wù)價值/環(huán)境影響=價值的增加/環(huán)境影響的增加

其中分子中的產(chǎn)品或服務(wù)價值指的是財務(wù)信息，分母中的環(huán)境影響是指收集到的關(guān)于原材料、能源的使用和廢棄物的排放信息。生態(tài)效率作為循環(huán)經(jīng)濟的本質(zhì)，如果能使生態(tài)效率最優(yōu)，則企業(yè)定能走可持續(xù)發(fā)展道路。而且生態(tài)效率的提高已經(jīng)在日本、德國得到廣泛應(yīng)用。

（二）資源流成本

資源流可以理解為，企業(yè)經(jīng)歷開發(fā)、運輸、加工、消耗、廢棄、回收等循環(huán)物質(zhì)流轉(zhuǎn)的過程，即物質(zhì)流的產(chǎn)生；同時會有貨幣的流轉(zhuǎn)，即價值流的產(chǎn)生，故資源流是物質(zhì)流和價值流的綜合體。

按照資源守恒原理，將資源流成本分為正制品成本和負制品成本。在資源流轉(zhuǎn)過程中，新的資源被利用之后，會產(chǎn)生可以被再利用的合格產(chǎn)品，以下簡稱正制品；同時也會產(chǎn)生對環(huán)境有害的廢棄物，以下簡稱負制品。因此企業(yè)要想利潤最大化，計量時要使資源流成本達到最低，換言之，資源流轉(zhuǎn)過程中的正制品產(chǎn)量達到最大，而且避免負制品產(chǎn)生，當(dāng)正制品成本即是資源流成本，負制品為零時，就實現(xiàn)了經(jīng)濟利益和環(huán)境利益雙贏的效果。資源流成本計量的原理，如圖1所示。

（三）生態(tài)效率與資源流成本的關(guān)系

根據(jù)資源流成本計量的基本原理，若想企業(yè)利潤最大化，首要從資源流成本入手，其中廢棄物成本是最不受歡迎的，它的產(chǎn)生既可以導(dǎo)致環(huán)境污染，又會浪費大量的資源，降低生態(tài)效率，最終導(dǎo)致資源流成本變大。圖2顯示了生態(tài)效率與資源流成本之間的緊密關(guān)系。

由圖2可知，資源在整個物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中，產(chǎn)生大量的⑤⑥⑦⑧⑨，即負制品，導(dǎo)致嚴(yán)重的環(huán)境污染，為增加正制品產(chǎn)量，需要不斷投入能源或材料，可是自然界中的資源是有限的、不可再生的，最終導(dǎo)致生態(tài)失衡。減輕環(huán)境污染這一問題，需要降低負制品的成本，即降低①②③的投入量及⑤⑥⑦⑧⑨的產(chǎn)出量，從而減輕環(huán)境污染，提高生態(tài)效率，實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境雙收益。

三、基于生態(tài)效率的資源流成本計量模型構(gòu)建

在資源流轉(zhuǎn)過程中，資源流成本分為內(nèi)部成本和外部損害成本。企業(yè)是資源實物形態(tài)消耗、價值形態(tài)轉(zhuǎn)型的橋梁，對其所屬資源“縱向流動”的全過程分析不僅可以明晰生產(chǎn)流程中資源形態(tài)的變化，而且有助于提高企業(yè)資源利用效率、經(jīng)濟效益以及環(huán)境效益。因此，基于生態(tài)效率的資源流成本計量的原理如圖3所示。

從圖3可以看出，整個生產(chǎn)過程可以分為幾個階段：資源投入、生產(chǎn)流程、資源消耗、資源回收循環(huán)利用、廢棄物處理五個階段。

在全過程中，輸入成本及輸出情況如表1。

環(huán)境污染與生態(tài)效率呈現(xiàn)反方向關(guān)系，資源輸出中化學(xué)物質(zhì)和廢棄物產(chǎn)生越多，環(huán)境污染越大，生態(tài)效率越低，消耗掉的資源越多。通過資源的循環(huán)往復(fù)運用，得到大量資源有效利用產(chǎn)生的正制品，使得資源損失價值——負制品降到最低，從而帶來生態(tài)效率和資源流成本協(xié)調(diào)發(fā)展。

根據(jù)上述的基于生態(tài)效率資源流成本計量原理，構(gòu)建相應(yīng)的模型如下：

RUVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qci

WLVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qwi

Cr=RUVi+WLVi

上式中，Cmi表示第i流程中資源及原材料輸入成本；Cei表示第i流程中能源輸入成本；Coi表示第i流程中水資源等其他自然資源的輸入成本；Cpi表示第i流程中人工成本；Qci表示第i流程中產(chǎn)生的正制品產(chǎn)量；Qwi表示第i流程中產(chǎn)生的負制品產(chǎn)量；RUVi、WLVi分別表示第i流程中資源流正制品成本和負制品成本。

四、案例分析

某電解鋁企業(yè)，產(chǎn)生多種正制品，但是流轉(zhuǎn)過程中資源消耗、能源消耗、電資源等其他資源的消耗都很大，同時產(chǎn)生各種負制品，所以應(yīng)重點關(guān)注流程中負制品產(chǎn)量和開始時的投入成本，同時也要將流程細分，準(zhǔn)確改善整個過程的運行。

該企業(yè)的每個流程的生產(chǎn)線包括：電解流程、鑄造流程、產(chǎn)物再鑄造流程、精致鋁鑄造中心。具體流程如圖4。

依據(jù)資源流成本計量的原理，本企業(yè)的資源流成本包括：正制品成本和負制品成本。在資源輸入時，電解鋁液分為主要材料和次要材料，能源成本包括電費、稅費、蒸汽等費用。所以根據(jù)收集的數(shù)據(jù)，得出正制品成本和負制品成本，分別如圖5和圖6。

由圖5、圖6可知，上一流程的正制品和主要材料合并進行生產(chǎn)，到下一流程時加入次要材料，最終產(chǎn)生正制品和負制品，負制品經(jīng)過再利用，轉(zhuǎn)化為新的正制品和負制品。其中100kg主要材料有80kg轉(zhuǎn)化為正制品，20kg次要材料也可再利用。投入的50kg次要材料有30kg進入了負制品，只有20kg是正制品的一部分。說明上一流程轉(zhuǎn)入成本分配時與正、負制品產(chǎn)生率相關(guān)。而負制品再生產(chǎn)時也是同樣原理。結(jié)合圖5、圖6和構(gòu)建的模型計算出資源流成本。

五、結(jié)論與建議

本文對生態(tài)效率和資源流成本理論、基于生態(tài)效率資源流成本計量原理、模型構(gòu)建及電解鋁企業(yè)的案例進行了分析，通過降低負制品成本，提高正制品成本，可以實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境雙重最優(yōu)的效果。為了保證最優(yōu)效果持續(xù)、長久發(fā)展，提出以下幾點建議：

（一）建立健全與資源流成本相關(guān)的法律法規(guī)

目前我國的資源流轉(zhuǎn)總體上處于較低水平，每個環(huán)節(jié)都產(chǎn)生負制品，但是所有負制品都不能達到有效循環(huán)再利用，而是將產(chǎn)生的負制品隨意棄置，最終導(dǎo)致環(huán)境污染，企業(yè)的資源流成本升高，利潤變小，所以應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，建立一批切實可行的法律法規(guī)，從而有效制約不適當(dāng)?shù)男袨?，完善資源流企業(yè)的管理機制。

首先，要建立一系列相應(yīng)的法律法規(guī)來制約企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)，做到有法可依，有法必依；其次，建立一套優(yōu)惠政策，調(diào)動企業(yè)的積極性；最后，建立負制品的合理收費制度。

（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強，企業(yè)進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強，負制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵企業(yè)增強生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達到生態(tài)平衡，促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統(tǒng)的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業(yè)原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會計科目

每個企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會計科目，并對這些科目進行類似傳統(tǒng)會計科目的確認(rèn)、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對策，提高資源利用效率?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 熊菲，肖序，王琳.基于生態(tài)效率的資源流成本會計的發(fā)展［M］. 美國James Madison大學(xué)，武漢大學(xué)高科技研究與發(fā)展中心，美國科研出版社.Proceedings of International Conference on Engineering and Business Management（EBM2011）.

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［3］ 肖序，鄭玲.資源價值流轉(zhuǎn)會計——環(huán)境管理會計發(fā)展新方向［J］.會計論壇，2012（2）：3-12.

［4］ 肖序，周志方，李曉青. 論環(huán)境成本的創(chuàng)新——基于內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的融合研究［J］.上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2008（5）：39-46.

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［7］ Christine Jasch．Environmental and Material Flow Cost Accounting［J］．Eco-Efficiency in Industry and Science，2008，25（6）.

［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強，企業(yè)進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強，負制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵企業(yè)增強生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達到生態(tài)平衡，促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統(tǒng)的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業(yè)原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會計科目

每個企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會計科目，并對這些科目進行類似傳統(tǒng)會計科目的確認(rèn)、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對策，提高資源利用效率。●

【參考文獻】

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［4］ 肖序，周志方，李曉青. 論環(huán)境成本的創(chuàng)新——基于內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的融合研究［J］.上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2008（5）：39-46.

［5］ 鄭玲，肖序.資源流成本會計的演進和展望［J］.會計之友，2009（6）：12-14.

［6］ 諸大建，朱遠.生態(tài)效率與循環(huán)經(jīng)濟［J］.復(fù)旦大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2005（2）：60-66.

［7］ Christine Jasch．Environmental and Material Flow Cost Accounting［J］．Eco-Efficiency in Industry and Science，2008，25（6）.

［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強，企業(yè)進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強，負制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵企業(yè)增強生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達到生態(tài)平衡，促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統(tǒng)的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業(yè)原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會計科目

每個企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會計科目，并對這些科目進行類似傳統(tǒng)會計科目的確認(rèn)、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對策，提高資源利用效率。●

【參考文獻】

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