王貽巖+周秉芳

【摘 要】 由于以前沒有建立會計要素的設置標準，所以也就無法判斷各國所設置的會計要素是否合理。這種情況下所設置的所有者權(quán)益要素看似正確實則錯誤，也因此造成會計基本等式無法得到數(shù)學證明，使得財務會計的基礎理論不清晰、不嚴謹；另外對收入、費用、利潤要素的定義各國也不相同，不但造成實務中不同國家企業(yè)間同類指標的不可比，同時也使理論研究莫衷一是。文章通過建立會計要素的設置標準，確定了統(tǒng)一、合理的會計要素（即資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用和利潤），使上述問題迎刃而解。

【關鍵詞】 資金運動； 會計要素； 標準； 統(tǒng)一

中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0023-03一、主要會計要素體系簡介

對會計要素的設置，各國有所不同。美國財務會計準則委員會（FASB）在《財務會計概念公告》中將會計要素確定為10個：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失；國際會計準則理事會（IASB）在《編制和呈報財務報表的結(jié)構(gòu)》中將會計要素確定為5個：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和費用；中國會計準則委員會（CASC）在《企業(yè)會計準則》中將會計要素確定為6個：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。在這三個會計要素體系中，對資產(chǎn)、負債、權(quán)益（我國稱為所有者權(quán)益）三個要素的設置及定義是相同的，對其他要素的設置或定義有所不同（其他國家所確定的會計要素體系與三個體系中的某一個相同或相似）。

二、會計要素的概念及設置標準

（一）會計要素的概念

會計要素是構(gòu)成企業(yè)資金運動的、具有不同功能（作用）的基本元素。以前所說的“會計要素是對企業(yè)資金運動的基本分類項目”是不正確的。

（二）會計要素的設置標準

根據(jù)上面會計要素的概念得出會計要素的設置標準：其一，應該屬于企業(yè)資金運動的構(gòu)成元素（即應該反映企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務）；其二，在企業(yè)資金運動的構(gòu)成元素中應該具有獨立功能（即應該獨立反映企業(yè)資金運動中某個方面的綜合信息）。

建立了會計要素的設置標準，就可以判斷各國所設置的會計要素是否合理。

三、設置資本要素的合理性

（一）設置所有者權(quán)益要素的不合理性

在上面所介紹的三個會計要素體系中，都將所有者權(quán)益（或稱權(quán)益）設置為會計要素。而事實上所有者權(quán)益反映的是企業(yè)所有者對企業(yè)所擁有的權(quán)益（該權(quán)益既包括所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，也包括所有者的企業(yè)經(jīng)營權(quán)及利潤分配權(quán)等），其并不能反映企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，也就是所有者權(quán)益根本就不屬于企業(yè)資金運動的構(gòu)成元素，不應該將其設置為用來反映企業(yè)本身所發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務的會計要素。就像債權(quán)人權(quán)益反映的是債權(quán)人在企業(yè)所擁有的權(quán)益，而不能將其作為反映企業(yè)本身經(jīng)濟業(yè)務的會計要素一樣。對企業(yè)而言，應該設置的是負債要素，而非債權(quán)人權(quán)益要素。同理，對企業(yè)而言，也應該設置某個能夠反映企業(yè)本身經(jīng)濟業(yè)務的會計要素，而非所有者權(quán)益要素。

（二）設置資本要素的合理性

能夠替代所有者權(quán)益來反映企業(yè)本身經(jīng)濟業(yè)務的會計要素就是資本要素，并將資本要素定義為：（從資金來源方面）對企業(yè)不通過負債所取得資產(chǎn)的價值統(tǒng)稱，或者說資本是企業(yè)不通過負債所籌集的資金（該定義所指資本是廣義的資本，比投資業(yè)務中所說的資本概念內(nèi)容廣泛）。根據(jù)該定義可以看出：其一，資本要素反映的是企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務（即凡是企業(yè)不通過負債取得資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務，同時也是形成企業(yè)資本的經(jīng)濟業(yè)務），并且其具有獨立功能（反映企業(yè)不通過負債籌集資金的能力），所以將其設置為會計要素是合理的；其二，所有者權(quán)益的本質(zhì)就是企業(yè)所有者對企業(yè)不通過負債所取得資產(chǎn)的要求權(quán)，即對企業(yè)資本的要求權(quán)（從兩者的這種關系上也可以得出用資本要素替代所有者權(quán)益的合理性）；其三，這樣設置和定義資本要素并用其替代所有者權(quán)益要素，消除了目前由于設置所有者權(quán)益為會計要素而存在的問題，從而使財務會計的基礎理論變得清晰、嚴謹。

1.會計基本等式“資產(chǎn)=負債+資本”得到數(shù)學證明

由于以前設置所有者權(quán)益為會計要素的錯誤，使得會計基本等式無法得到數(shù)學證明，造成財務會計的基礎理論不清晰、不嚴謹，直接影響對財務會計基礎理論的理解與掌握。現(xiàn)在，對其證明如下：

企業(yè)所有資產(chǎn)的取得不外乎兩種情況：通過負債取得的；不通過負債取得的。故有等式：企業(yè)資產(chǎn)=通過負債取得的資產(chǎn)+不通過負債取得的資產(chǎn)，即A式。

而通過負債取得的資產(chǎn)與形成的負債在金額上是相等的；不通過負債取得的資產(chǎn)與形成的資本在金額上是相等的。這樣上面的等式就變換成：資產(chǎn)=負債+資本。因A式在企業(yè)資金運動的任何時間都是成立的，所以會計基本等式也如此。

等式中，資產(chǎn)、負債、資本三要素從功能（作用）上說是相互獨立的會計要素，并在數(shù)量上存在這種恒等關系（即等式中每一個要素的數(shù)量確定都不是通過另外兩個要素計算得出的）。

2.所有者權(quán)益及資本要素所包括的內(nèi)容明確清楚

以前一直說所有者權(quán)益所包括的內(nèi)容是實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，但又無法說明為什么。其實所有者權(quán)益并不包括這些內(nèi)容（其所包括的內(nèi)容見本文“三、（一）”中說明），而是資本要素包括這些內(nèi)容。說明如下，企業(yè)不通過負債取得資產(chǎn)的方式有多種，比如，企業(yè)收到所有者作為注冊資本投入企業(yè)的資產(chǎn)，這種業(yè)務，一方面使企業(yè)（不通過負債）取得資產(chǎn)，另一方面使企業(yè)形成資本，這種方式所形成的資本就是實收資本；又如，企業(yè)通過經(jīng)營活動取得經(jīng)營成果，這種業(yè)務，一方面使企業(yè)（不通過負債）取得資產(chǎn)（盈利時資產(chǎn)增加，虧損時資產(chǎn)減少），另一方面使企業(yè)形成資本（盈利時資本增加，虧損時資本減少），這種方式所形成的資本就是利潤，或者進一步分為盈余公積和未分配利潤；再如，企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的資產(chǎn)，這種業(yè)務，一方面使企業(yè)（不通過負債）取得資產(chǎn)，另一方面使企業(yè)形成資本，這種方式所形成的資本就是資本公積（除實收資本、盈余公積、未分配利潤以外的其他業(yè)務所形成的資本都稱為資本公積）。

四、對收入、費用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因為在企業(yè)資金運動中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流入），損失與費用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流出）。所以，按照上面會計要素的設置標準，應該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素。也就是應該將收入要素定義為：企業(yè)在日?；顒雍头侨粘；顒又行纬傻?、會導致當期資本增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入；將費用要素定義為：企業(yè)在日?；顒雍头侨粘；顒又邪l(fā)生的、會導致當期資本減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。在收入、費用要素的基礎上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時期的財務成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費用的確認與計量）。這樣定義收入、費用和利潤要素，其一，符合上面會計要素的設置標準；其二，使收入、費用、利潤三要素形成的會計等式“收入-費用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對財務成果的習慣理解（即利潤=收入-費用）；其四，在專業(yè)核算時，同樣可以做到將企業(yè)日?；顒尤〉玫氖杖肱c非日?；顒尤〉玫氖杖耄ɡ茫┮约捌髽I(yè)日?；顒影l(fā)生的費用和非日?；顒影l(fā)生的費用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設置利潤要素，是因為這樣更合理。雖然通過收入和費用要素能夠計算出利潤，但是收入和費用要素無法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標說明更方便、更準確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標來說明時更是如此。由此可以看出，收入、費用要素在企業(yè)資金運動中的功能并不能代替利潤指標的功能，也就是利潤指標在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨立的功能。由上面會計要素的設置標準得出，設置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費用要素（即在定義中加入“當期”時間定語），對企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導致當期資本減少的耗費，可以明確不屬于費用的范圍，有利于區(qū)分計入當期損益的費用和不計入當期損益的耗費。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費、人工費、間接制造費（原來的“制造費用”叫法，容易與費用要素相混淆，誤認為制造費用就是費用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當存貨沒有銷售時，這些耗費并不影響當期損益，從而并不造成當期資本的減少。所以，可以明確這些耗費不屬于費用范圍（若按現(xiàn)行費用要素的定義，這些耗費是否屬于費用范圍是含糊不清的，直接影響對費用要素的確認與計量）。

對于哪些利得或損失計入資本公積還是計入收入或費用的問題，應該是與資本投入（或投出）有關的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實收資本的利得或損失，計入資本公積；與資本投入（或投出）無關的、非日常活動中形成的、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計入收入或費用。

五、上述三個會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

由上面說明及會計要素的設置標準得出，在FASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素；另外設置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個要素也是不合理的，因為業(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實收資本項目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項目的利潤分配業(yè)務），兩者并沒有獨立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設置這兩個要素。這樣改進后，F(xiàn)ASB所確定的會計要素就統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設置利潤要素也不盡合理，需要增設本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進后，IASB所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

（三）CASC所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會計要素體系中，設置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費用要素，并按本文“四”中的定義設置利潤要素。這樣改進后，CASC所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會計要素的設置標準所設置的資本、收入、費用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債要素（兩者符合會計要素的設置標準，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所擁有或控制的資源；負債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所承擔的義務），形成了對企業(yè)資金運動基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設置的會計要素，一方面便于實務中不同國家企業(yè)間同類指標的對比分析；另一方面也使會計基本等式得到數(shù)學證明，從而使得財務會計基礎理論變得清晰、嚴謹；同時也使得利潤的確定符合人們對利潤的習慣理解（即利潤=收入-費用），便于人們對企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設置會計要素，應該是不需要。因為現(xiàn)金流量表只是一個反映現(xiàn)金及其等價物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項）資產(chǎn)余額+本期收入（該項）資產(chǎn)-本期支出（該項）資產(chǎn)=期末（該項）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負債+資本”和“收入-費用=利潤”，這兩個等式反映的都是不同會計要素之間的關系式。單從這點來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運動中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對現(xiàn)金流量表設置會計要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外會計要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3] 周秉芳，王貽巖.探索對所有者權(quán)益的重新定義[J].商，2013（3）.

四、對收入、費用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因為在企業(yè)資金運動中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流入），損失與費用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流出）。所以，按照上面會計要素的設置標準，應該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素。也就是應該將收入要素定義為：企業(yè)在日?；顒雍头侨粘；顒又行纬傻?、會導致當期資本增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入；將費用要素定義為：企業(yè)在日?；顒雍头侨粘；顒又邪l(fā)生的、會導致當期資本減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。在收入、費用要素的基礎上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時期的財務成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費用的確認與計量）。這樣定義收入、費用和利潤要素，其一，符合上面會計要素的設置標準；其二，使收入、費用、利潤三要素形成的會計等式“收入-費用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對財務成果的習慣理解（即利潤=收入-費用）；其四，在專業(yè)核算時，同樣可以做到將企業(yè)日?；顒尤〉玫氖杖肱c非日?；顒尤〉玫氖杖耄ɡ茫┮约捌髽I(yè)日?；顒影l(fā)生的費用和非日?；顒影l(fā)生的費用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設置利潤要素，是因為這樣更合理。雖然通過收入和費用要素能夠計算出利潤，但是收入和費用要素無法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標說明更方便、更準確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標來說明時更是如此。由此可以看出，收入、費用要素在企業(yè)資金運動中的功能并不能代替利潤指標的功能，也就是利潤指標在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨立的功能。由上面會計要素的設置標準得出，設置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費用要素（即在定義中加入“當期”時間定語），對企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導致當期資本減少的耗費，可以明確不屬于費用的范圍，有利于區(qū)分計入當期損益的費用和不計入當期損益的耗費。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費、人工費、間接制造費（原來的“制造費用”叫法，容易與費用要素相混淆，誤認為制造費用就是費用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當存貨沒有銷售時，這些耗費并不影響當期損益，從而并不造成當期資本的減少。所以，可以明確這些耗費不屬于費用范圍（若按現(xiàn)行費用要素的定義，這些耗費是否屬于費用范圍是含糊不清的，直接影響對費用要素的確認與計量）。

對于哪些利得或損失計入資本公積還是計入收入或費用的問題，應該是與資本投入（或投出）有關的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實收資本的利得或損失，計入資本公積；與資本投入（或投出）無關的、非日?；顒又行纬傻?、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計入收入或費用。

五、上述三個會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

由上面說明及會計要素的設置標準得出，在FASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素；另外設置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個要素也是不合理的，因為業(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實收資本項目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項目的利潤分配業(yè)務），兩者并沒有獨立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設置這兩個要素。這樣改進后，F(xiàn)ASB所確定的會計要素就統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設置利潤要素也不盡合理，需要增設本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進后，IASB所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

（三）CASC所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會計要素體系中，設置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費用要素，并按本文“四”中的定義設置利潤要素。這樣改進后，CASC所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會計要素的設置標準所設置的資本、收入、費用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債要素（兩者符合會計要素的設置標準，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所擁有或控制的資源；負債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所承擔的義務），形成了對企業(yè)資金運動基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設置的會計要素，一方面便于實務中不同國家企業(yè)間同類指標的對比分析；另一方面也使會計基本等式得到數(shù)學證明，從而使得財務會計基礎理論變得清晰、嚴謹；同時也使得利潤的確定符合人們對利潤的習慣理解（即利潤=收入-費用），便于人們對企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設置會計要素，應該是不需要。因為現(xiàn)金流量表只是一個反映現(xiàn)金及其等價物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項）資產(chǎn)余額+本期收入（該項）資產(chǎn)-本期支出（該項）資產(chǎn)=期末（該項）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負債+資本”和“收入-費用=利潤”，這兩個等式反映的都是不同會計要素之間的關系式。單從這點來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運動中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對現(xiàn)金流量表設置會計要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外會計要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3] 周秉芳，王貽巖.探索對所有者權(quán)益的重新定義[J].商，2013（3）.

四、對收入、費用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因為在企業(yè)資金運動中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流入），損失與費用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟利益流出）。所以，按照上面會計要素的設置標準，應該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素。也就是應該將收入要素定義為：企業(yè)在日常活動和非日?；顒又行纬傻?、會導致當期資本增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入；將費用要素定義為：企業(yè)在日常活動和非日?；顒又邪l(fā)生的、會導致當期資本減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。在收入、費用要素的基礎上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時期的財務成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費用的確認與計量）。這樣定義收入、費用和利潤要素，其一，符合上面會計要素的設置標準；其二，使收入、費用、利潤三要素形成的會計等式“收入-費用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對財務成果的習慣理解（即利潤=收入-費用）；其四，在專業(yè)核算時，同樣可以做到將企業(yè)日常活動取得的收入與非日?；顒尤〉玫氖杖耄ɡ茫┮约捌髽I(yè)日?；顒影l(fā)生的費用和非日?；顒影l(fā)生的費用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設置利潤要素，是因為這樣更合理。雖然通過收入和費用要素能夠計算出利潤，但是收入和費用要素無法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標說明更方便、更準確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標來說明時更是如此。由此可以看出，收入、費用要素在企業(yè)資金運動中的功能并不能代替利潤指標的功能，也就是利潤指標在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨立的功能。由上面會計要素的設置標準得出，設置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費用要素（即在定義中加入“當期”時間定語），對企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導致當期資本減少的耗費，可以明確不屬于費用的范圍，有利于區(qū)分計入當期損益的費用和不計入當期損益的耗費。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費、人工費、間接制造費（原來的“制造費用”叫法，容易與費用要素相混淆，誤認為制造費用就是費用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當存貨沒有銷售時，這些耗費并不影響當期損益，從而并不造成當期資本的減少。所以，可以明確這些耗費不屬于費用范圍（若按現(xiàn)行費用要素的定義，這些耗費是否屬于費用范圍是含糊不清的，直接影響對費用要素的確認與計量）。

對于哪些利得或損失計入資本公積還是計入收入或費用的問題，應該是與資本投入（或投出）有關的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實收資本的利得或損失，計入資本公積；與資本投入（或投出）無關的、非日?；顒又行纬傻?、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計入收入或費用。

五、上述三個會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

由上面說明及會計要素的設置標準得出，在FASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費用要素；另外設置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個要素也是不合理的，因為業(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實收資本項目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項目的利潤分配業(yè)務），兩者并沒有獨立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設置這兩個要素。這樣改進后，F(xiàn)ASB所確定的會計要素就統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會計要素體系中，設置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設置利潤要素也不盡合理，需要增設本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進后，IASB所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

（三）CASC所確定的會計要素體系存在的問題及改進后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會計要素體系中，設置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費用要素，并按本文“四”中的定義設置利潤要素。這樣改進后，CASC所確定的會計要素也統(tǒng)一為6個：資產(chǎn)、負債、資本、收入、費用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會計要素的設置標準所設置的資本、收入、費用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債要素（兩者符合會計要素的設置標準，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所擁有或控制的資源；負債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時所承擔的義務），形成了對企業(yè)資金運動基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設置的會計要素，一方面便于實務中不同國家企業(yè)間同類指標的對比分析；另一方面也使會計基本等式得到數(shù)學證明，從而使得財務會計基礎理論變得清晰、嚴謹；同時也使得利潤的確定符合人們對利潤的習慣理解（即利潤=收入-費用），便于人們對企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設置會計要素，應該是不需要。因為現(xiàn)金流量表只是一個反映現(xiàn)金及其等價物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項）資產(chǎn)余額+本期收入（該項）資產(chǎn)-本期支出（該項）資產(chǎn)=期末（該項）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負債+資本”和“收入-費用=利潤”，這兩個等式反映的都是不同會計要素之間的關系式。單從這點來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運動中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對現(xiàn)金流量表設置會計要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚?！?/p>

【參考文獻】

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