楊積平

一、環(huán)境審計的背景

近年來，國內(nèi)局部地區(qū)霧霾頻發(fā)，空氣質(zhì)量連續(xù)重度污染，對人們生活、健康已造成不可低估的影響。隨著全球工業(yè)化、城市化進(jìn)程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟(jì)增長而忽視環(huán)境的保護(hù)與治理，產(chǎn)生臭氧層破壞、全球變暖、酸雨、水污染、淡水資源匱乏、生物多樣性喪失、極端性氣候頻發(fā)等不利后果，導(dǎo)致人類生存環(huán)境日益惡化，環(huán)境問題已成為關(guān)系到人類能否生存和進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，引起國際社會的廣泛關(guān)注。

目前，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要議題。有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境治理的重要工具，受到世界各國（地區(qū)）、有關(guān)國際組織的關(guān)注，許多國際或區(qū)域性組織及相關(guān)國家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計指南。

從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。我國自1983年審計機(jī)關(guān)成立以來，就在不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護(hù)與治理力度的日益加大，政府環(huán)境審計實務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計目標(biāo)、范圍，還是內(nèi)容、方法，均有待進(jìn)一步研究和提高，而且人們對環(huán)境審計的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問題還存在不同程度的模糊認(rèn)識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”和“低碳經(jīng)濟(jì)”觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計工作，以促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實現(xiàn)。這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計理論與實務(wù)的研究，由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，可以對我國相關(guān)理論和實務(wù)研究提供啟示。

二、 國外研究的特點與啟示

（一） 國外環(huán)境審計研究的特點

1．強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論。國外學(xué)者一般不會對環(huán)境審計假設(shè)、對象、職能這些抽象性問題進(jìn)行探討。相比而言，他們更關(guān)注環(huán)境審計的程序與方法等應(yīng)用理論，或者是對環(huán)境審計的成本效益、自愿性環(huán)境審計政策的影響因素等進(jìn)行實證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計研究主要關(guān)注基本理論有著較大差別。

2．研究方法多元化。國外的環(huán)境審計研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實證研究并重。規(guī)范研究中，既有運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇、法學(xué)、審計學(xué)相關(guān)理論進(jìn)行邏輯推理，也有運(yùn)用數(shù)理模型進(jìn)行推演證明；實證研究中，既有建立在問卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計程序和方法的案例研究。

3．研究主題多樣化。國外環(huán)境審計研究不僅涉及環(huán)境審計的基本概念，而且涉及環(huán)境審計政策選擇、成本與效益分析、審計立法與準(zhǔn)則、程序和方法以及具體應(yīng)用等。從所研究的環(huán)境審計主體來看，相關(guān)研究既涉及政府環(huán)境審計，也涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計以及注冊會計師對環(huán)境審計的介入問題；從所研究的環(huán)境審計的對象來講，既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計問題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計問題。

4．企業(yè)微觀環(huán)境審計是重點?？偟膩碚f，國外多數(shù)研究都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計問題，這實際上反映出國外環(huán)境審計已經(jīng)由外部強(qiáng)制式審計發(fā)展為強(qiáng)制式審計與自愿式審計并重。事實上，環(huán)境審計深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國外環(huán)境審計實務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財務(wù)報表中環(huán)境事項的處理和披露，國外研究對環(huán)境績效審計、遵循性審計、環(huán)境財務(wù)審計均有所涉及，這與我國多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計且主要關(guān)注遵循性審計有著明顯不同。

（二） 國外相關(guān)研究對我國的啟示

從國內(nèi)來看，近年在環(huán)境審計的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，但整體上我國環(huán)境審計研究仍處于初步探索階段，相關(guān)研究無論是在研究方法還是在研究內(nèi)容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占較大比重，這與我國環(huán)境審計實務(wù)發(fā)展的要求不相適應(yīng)。審計署早在2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃中就提出，要著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，初步建立起資源環(huán)境審計評價體系，2014年更是將霧霾治理審計作為一項專項審計納入了各級審計機(jī)關(guān)的審計范圍，這就要求理論界必須進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計理論研究，為我國環(huán)境審計體系的建立提供理論支持。為此，我國未來應(yīng)從以下方面借鑒國外相關(guān)研究成果，加強(qiáng)環(huán)境審計的理論研究。

1．在關(guān)注基本理論的同時加強(qiáng)環(huán)境審計應(yīng)用理論的研究。我國學(xué)者對環(huán)境審計的概念、理論基礎(chǔ)、對象、職能、目的、目標(biāo)、種類等基本理論問題進(jìn)行了大量的研究，但總的來說，相關(guān)研究仍處于松散的狀態(tài)，沒有構(gòu)建起一個整體的理論框架。因此，今后應(yīng)當(dāng)在基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步構(gòu)建出一個內(nèi)部概念一致、可以指導(dǎo)環(huán)境審計實踐的環(huán)境審計理論框架，對短期內(nèi)不能達(dá)成一致的抽象性理論問題可以暫時擱置，從而集中力量加強(qiáng)對環(huán)境審計應(yīng)用理論的研究，以構(gòu)建起一個適合我國國情的環(huán)境審計技術(shù)方法體系。當(dāng)前，學(xué)者們尤其要研究在我國現(xiàn)有環(huán)境保護(hù)法律框架之下如何實施環(huán)境財務(wù)審計、合規(guī)性審計、績效審計。此外，學(xué)者們也要加強(qiáng)對環(huán)境審計結(jié)果的公開與運(yùn)用、環(huán)境審計的信息基礎(chǔ)、環(huán)境審計準(zhǔn)則等問題的研究。

2．加強(qiáng)案例研究和實證研究。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計研究多為規(guī)范分析，缺乏對我國環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀和問題的調(diào)查以及關(guān)于環(huán)境審計應(yīng)用實踐的深層次案例分析，經(jīng)驗研究也很缺乏。因此，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的實際情況，運(yùn)用理論建模、案例分析、實地研究、問卷調(diào)查、經(jīng)驗分析、實驗研究等多種方法，從不同角度對環(huán)境審計相關(guān)理論和實務(wù)問題展開研究。

3．加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計的研究。目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主，現(xiàn)有研究主要關(guān)注由政府審計部門實施的外部環(huán)境審計問題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計問題，尤其是對于內(nèi)部環(huán)境審計的動因、成本與效益、方法、指標(biāo)、組織、內(nèi)容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學(xué)發(fā)展的角度來看，微觀主體內(nèi)部的自愿性環(huán)境審計對于整個社會加強(qiáng)環(huán)境管理、實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展更為關(guān)鍵，因此，學(xué)者在繼續(xù)對政府環(huán)境審計（包括區(qū)域性環(huán)境審計和政府投資項目環(huán)境審計）相關(guān)問題進(jìn)行深入研究的同時，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)問題的研究，包括企業(yè)環(huán)境審計政策選擇的影響因素、企業(yè)實施環(huán)境審計的動因與障礙、企業(yè)自愿環(huán)境審計及信息披露的責(zé)任豁免、企業(yè)環(huán)境審計政策實施的成本與效益、內(nèi)部環(huán)境效益審計的理論與方法等。

4．加強(qiáng)對環(huán)境審計人才的儲備與能力框架的研究。專業(yè)性環(huán)境審計人才的匱乏是制約我國環(huán)境審計深入開展的重要因素。為此，我國需要在借鑒西方國家相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，研究環(huán)境審計實務(wù)對審計人員知識和技能的要求，進(jìn)而構(gòu)建起我國環(huán)境審計人才的儲備與能力框架，并探索環(huán)境審計人員的教育與資格認(rèn)證問題，從而解決我國環(huán)境審計的人才瓶頸問題。