張萬華

摘要：財務(wù)報表合并一直是會計準(zhǔn)則的一大難題，而確定報表合并范圍對于準(zhǔn)確編制財務(wù)報表具有重要意義，其直接關(guān)系到合并報表的客觀性和準(zhǔn)確性。對于財務(wù)報表合并范圍的操縱一直是企業(yè)財務(wù)舞弊的重要手段。在新會計準(zhǔn)則的前提下，本文將通過對會計報表合并范圍的介紹、探析報表合并范圍的操縱動機(jī)和具體的操縱手段，并對此提出了相應(yīng)的對策與建議。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 合并范圍 操縱

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于報表合并范圍的規(guī)定

會計報表合并范圍指的是在編制合并財務(wù)報表時關(guān)于子公司的納入范圍，明確規(guī)定合并財務(wù)報表編報范圍的企業(yè)類型，對于企業(yè)所進(jìn)行的投資，規(guī)定哪些需要涵蓋在報表合并范圍之內(nèi)，哪些需要排除在合并報表的編報范圍外。因此，確定報表的合并范圍是正確編制合并報表的基礎(chǔ)和前提條件。新會計準(zhǔn)則規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。綜上所述，我國企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報表合并的范圍并不單單是由所出資比例的大小來決定的，更多的時候是遵從實質(zhì)重于形式的原則，只要取得了被投資單位的控制權(quán)，則必須把該單位按照子公司的標(biāo)準(zhǔn)納入會計報表的合并范圍。

二、會計報表合并范圍操縱的動機(jī)分析

（一）操縱企業(yè)利潤

通過控制財務(wù)報表的合并范圍對母公司利潤進(jìn)行操縱。例如，母公司以購買其他公司部分或者全部股份的形式，使該公司達(dá)到會計準(zhǔn)則中報表合并所要求的條件，然后將業(yè)績優(yōu)秀的資產(chǎn)或者實體企業(yè)納入母公司報表的合并范圍，就可以達(dá)進(jìn)行公司利潤的操縱。若是該合并是母公司同一控制下的報表合并，那么依照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，就可以運用權(quán)益結(jié)合的方法進(jìn)行報表合并，把合并前的全部收益涵蓋在內(nèi)；一旦合并是非同一控制下的情況，就采用購買法，運用公允價值這一科目后期的利潤操縱做準(zhǔn)備。

（二）掩蓋即期虧損

通過對會計報表合并范圍的控制同樣可以對企業(yè)的虧損情況進(jìn)行操縱。企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)益的形式，把虧損的企業(yè)排除在外，使其從合并范圍內(nèi)消失，如果發(fā)生虧損的企業(yè)之前是于同一控制下的企業(yè)合并，那么將虧損企業(yè)排除在合并范圍之外就可以將以前的虧損也全部排除于合并報表。這樣一來，企業(yè)的財務(wù)報表上的虧損額就會大大縮小。

（三）利用特殊實體，進(jìn)行資金融通

安然公司就曾經(jīng)利用特殊目的實體進(jìn)行表外的融資活動，并對公司所承擔(dān)的債務(wù)起到了隱形的作用。其實特殊目的實體本身并存在什么問題，問題在于合并準(zhǔn)則的缺陷，使特殊目的實體沒有納入報表的合并范圍，使得特殊目的實體的債務(wù)沒有體現(xiàn)在會計報表中。CAS33《合并財務(wù)報表》就對以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的思路做出規(guī)定，指出母公司需要把所有子公司納入財務(wù)報表的合并范圍。

三、合并范圍操縱手段分析

（一）利用間接控制權(quán)計算方法操縱合并范圍

按照規(guī)定，母公司需要把所有子公司納入財務(wù)報表的合并范圍，母公司具有控制力的特殊目的實體也不例外。然而在多層控股的條件下下，怎樣確認(rèn)公司的控制權(quán)比例這一問題，會計準(zhǔn)則沒有做出明確細(xì)致的規(guī)定。對于同一會計實務(wù)，不同計算方法有時會存在自相矛盾的結(jié)果。根據(jù)加法原則，不僅母公司直接持有的子公司股權(quán)是母公司的持股比例的組成部分，間接持有的股權(quán)也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假設(shè)A公司對C公司直接擁有20%的表決股份，同時又利用自己具有實質(zhì)控制權(quán)（具有51%的表決股權(quán)）的子公司B持有C公司 51%表決股權(quán)，那么按照加法原則來計算A公司的持股比例，則A公司對C公司就具有 71%的表決權(quán)，A公司對C公司就具有實質(zhì)控制力。但如果按照乘法原則計算，則A公司對C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表決權(quán)，對C公司就沒有實質(zhì)控制力。選擇不同方法會對同一股權(quán)關(guān)系是否屬于控制關(guān)系得出不同的結(jié)論。

（二）以暫時性控制為借口，逃避合并

母公司對于暫時性控制的子公司是可以不納入合并范圍， CAS33 強(qiáng)調(diào)以實質(zhì)控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，對于暫時性控制是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍并未明確規(guī)定。如果從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，則應(yīng)當(dāng)將大量持有的交易性股權(quán)排除在控制范圍之外。暫時性判斷主要是基于管理層意圖。為了防止上市公司以暫時控制為借口，將某一公司排除在合并報表之外，需要有更詳細(xì)的規(guī)定。

（三）改變會計報表合并范圍，粉飾報表

按照規(guī)定，母公司需要把所有子公司納入財務(wù)報表的合并范圍，因此.將什么樣的子公司納入合并范圍就成了關(guān)鍵問題。例如，一些公司通常會在在編制合并報表時，故意將符合合并報表條件的虧損子公司排除在合并范圍之外而將盈利的但不在控制中的企業(yè)納入合并報表。又或者如果子公司的資產(chǎn)質(zhì)量存在問題，但經(jīng)營業(yè)績很好，這時候企業(yè)就會通過改變股權(quán)結(jié)構(gòu)來操縱會計報表的合并范圍，把資產(chǎn)質(zhì)量不好，經(jīng)營業(yè)績尚可的子公司排除會計報表的合并范圍，使得母公司既不用計提相關(guān)的減位準(zhǔn)備，還能夠分享該子公司的經(jīng)營成果，達(dá)到粉飾報表的目的。

四、監(jiān)管和完善會計報表合并范圍的對策建議

（一）增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款

目前會計準(zhǔn)則中對于報表合并的范圍作出了規(guī)定，只有表決權(quán)超過50%才能作為實質(zhì)控制力的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時還對間接持有和直接持有股權(quán)這兩種情況做出了明確的規(guī)定，但是在持有股權(quán)的計算和認(rèn)定方法上并沒有做出明確的規(guī)定，對于母公司間接擁有的表決權(quán)計算方法缺乏確切的認(rèn)定。因此，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)該增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款，規(guī)定母公司間接擁有的孫公司的股權(quán)比例要選擇乘法原則計算持股比例，而對于確定合并范圍時要選擇加法原則來計算母公司對子公司表決股權(quán)比例。建議增加信息披露的規(guī)定，要求企業(yè)集團(tuán)在合并財務(wù)報表中披露公司的多層次控股狀況，要披露以往具有重大影響力和實質(zhì)控制力多層控股公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，對公司之間的持股狀況也要進(jìn)行披露，以便報表使用者能清楚地了解整個企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。防止企業(yè)在具體的實務(wù)中憑借主觀判斷來確定會計報表的合并范圍，進(jìn)而會留下操縱合并范圍的空間。

（二）進(jìn)一步細(xì)化實質(zhì)控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計報表合并范圍的確認(rèn)應(yīng)該以實際控制力為基礎(chǔ)，并就幾種具體的情況做了明確的規(guī)定，擁有50%以上投票權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)以子公司的標(biāo)準(zhǔn)，納入會計報表合并的合并范圍，并對其他幾種情況都做了具體的規(guī)定。然而，在實際的會計實務(wù)操作中，對實際控制難以做出確切和規(guī)范的認(rèn)定。對于具體的會計實務(wù)操作而言，對實質(zhì)控制進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的定義顯得十分重要。所以，應(yīng)當(dāng)更加明確實質(zhì)控制的判定標(biāo)準(zhǔn)，只有這樣才能更好地提高有關(guān)合并范圍實務(wù)操作中的準(zhǔn)確性。

（三）增加合并范圍的信息披露量

大多數(shù)公司在確定合并范圍時主要是表決股權(quán)比例在50%以上的公司，對于50%以下的被投資單位并沒有進(jìn)行詳細(xì)的信息披露。因此企業(yè)在進(jìn)行報表合并時應(yīng)該增加對表決權(quán)在50%以下的被投資公司信息披露。在證監(jiān)會的關(guān)于財務(wù)報表造假的處罰規(guī)定中，還沒有專門針對企業(yè)報表合并范圍操縱的處罰。對于合并范圍的信息披露需要確定一個尺度基準(zhǔn)，并依照這一基準(zhǔn)，對違反該項規(guī)定或者沒有盡到義務(wù)的企業(yè)和責(zé)任人進(jìn)行處罰，追究相關(guān)人員和企業(yè)主體的法律責(zé)任。因此各個監(jiān)管部門要大力提高監(jiān)管強(qiáng)度，明確具體的處罰機(jī)制，對于沒有照章執(zhí)行的公司進(jìn)行必要的處罰，以進(jìn)一步完善公司信息披露制度。

（四）增加可變利益實體的合并

根據(jù)美國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可變利益實體包括特殊目的實體、表外融資機(jī)構(gòu)及類似實體。可變利益實體是對實質(zhì)控制基礎(chǔ)的補(bǔ)充，它隱含著這樣一個假設(shè)，即如果某一公司獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟(jì)利益和風(fēng)險，它就有對可變利益實體施加控制的動機(jī)。因此、企業(yè)會計準(zhǔn)則有必要從前瞻性出發(fā)，采用可變利益實體的概念，以保證合并范圍的完整性和穩(wěn)定性。

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