馬玉婷

摘要：公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中虛假成分將對決策者產(chǎn)生錯(cuò)誤的影響，并造成不必要的損失，而利潤操縱是形成上述情形的主要原因。本文首先對利潤操縱的原因和操縱方法進(jìn)行分析，并就規(guī)范市場運(yùn)作，加大處罰力度、完善會計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施工作，對公司治理結(jié)構(gòu)等方面提出對利潤操縱的應(yīng)對措施，以此來抑制利潤操縱的現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：公司 利潤操縱 原因 方法 治理措施

分析公司虛假重組、利潤調(diào)整的操縱行為，可以避免損害會計(jì)信息的可靠性，讓投資者能夠得到真實(shí)、正確、可靠的會計(jì)信息，根據(jù)準(zhǔn)確的會計(jì)信息進(jìn)行投資決策，維護(hù)投資者和信息使用者的合法權(quán)益，有利于規(guī)范公司的市場行為，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

一、公司利潤操縱的原因

利潤操縱的原因主要是公司通過利潤操縱實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化?；诓煌牟倏v利潤目的，公司可能會進(jìn)行利潤調(diào)增的“正向”操縱和為減少利潤而進(jìn)行的“負(fù)向”操縱。

（一）資本市場動機(jī)

發(fā)行和上市股票的公司必須具有3年經(jīng)營盈利的業(yè)績，公司為達(dá)到在證券市場發(fā)行股票、上市交易和配股等融資的目的，在發(fā)行額度有限的情況下，為盡可能多地募集資金而提高發(fā)行價(jià)格。公司的盈利可以吸引投資者的資金，投資者增加，發(fā)行價(jià)格就會上漲，公司募集的資金數(shù)額就會增加。公司的盈利有利于吸引投資者，提高股價(jià)，樹立公司良好形象，使公司在市場競爭中處于有利地位。

（二）管理者的壓力

公司管理者經(jīng)營業(yè)績的考核一般以一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，其中利潤往往是最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。如銷售利潤率、投資回報(bào)率等，都是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。因此，管理者為了獲得良好的經(jīng)營業(yè)績而對公司利潤進(jìn)行操縱。

（三）交易限制減少納稅

所得稅是在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適當(dāng)?shù)亩惵识贸龅?。為減少稅費(fèi)或延遲納稅，調(diào)整會計(jì)利潤，同時(shí)也為下年度完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)留下空間。但也存在著一些公司，為了能夠維護(hù)其在社會上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報(bào)利潤，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過地方政府以稅收返還形式返還給公司。

（四）獲取信貸資金和商業(yè)信用

市場經(jīng)濟(jì)體制下，銀行等金融機(jī)構(gòu)為了控制風(fēng)險(xiǎn)，絕大多數(shù)情況下不愿意貸款給虧損公司和信譽(yù)不足的公司。因此，不僅要對公司的資信進(jìn)行評估，而且還要對公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。為了獲得信貸資金和維護(hù)其在商業(yè)經(jīng)營中的信用，一些公司便存在虛增利潤的現(xiàn)象。

二、公司利潤操縱的方法

（一）利用關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行利潤操縱

利用關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行利潤操縱有以下幾種方式：

1、關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易與利潤操縱不存在必然的聯(lián)系。但有些公司的關(guān)聯(lián)方交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤在公司之間轉(zhuǎn)移，這樣，關(guān)聯(lián)方交易就成為一種利潤操縱的手段。利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤操縱的主要方法有：一是以資金往來利息，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。二是利用關(guān)聯(lián)方的管理費(fèi)用收支，共同費(fèi)用等分?jǐn)偡绞秸{(diào)節(jié)利潤。三是通過關(guān)聯(lián)方定價(jià)政策，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，提高公司業(yè)務(wù)收入和收益。四是采用遠(yuǎn)高于或低于市場價(jià)格的方式，進(jìn)行購銷活動。

2、資產(chǎn)重組

公司劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)，以遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的金額，與其國有控股母公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)相交換或出售，將國有公司將利潤轉(zhuǎn)至公司。另一方面，公司大股東利用其控制地位，以公司的巨額資金購買大股東的閑置資產(chǎn)，從而減少公司利潤。

3、非貨幣性交易

通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性交易，將劣質(zhì)資產(chǎn)以公允價(jià)值換出，由于劣質(zhì)資產(chǎn)賬面價(jià)值高于公允價(jià)值，其兩者間的差異將體現(xiàn)為損失，從而虛減公司的利潤。

（二）會計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的公司利潤操縱的方法

1、固定資產(chǎn)折舊政策和估計(jì)變更

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。公司認(rèn)為固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異或者與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)就可以進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

因此，每年注冊會計(jì)師在對公司固定資產(chǎn)科目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計(jì)是否變更，并對折舊額進(jìn)行測試，防止公司通過多計(jì)提或者少計(jì)提折舊來調(diào)整利潤和資產(chǎn)。

2、借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大

會計(jì)準(zhǔn)則對于大型機(jī)械設(shè)備等資產(chǎn)借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益。公司如果想提升業(yè)績或擴(kuò)大利息資本化范圍，則可以采用一定的方法使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

3、公允價(jià)值的全面引入

會計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同性控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是基于主觀判斷的定性因素大于具有量化標(biāo)準(zhǔn)的定量因素。公司由于債務(wù)重組、非貨幣交易資產(chǎn)的按照公允價(jià)值計(jì)量而進(jìn)行利潤操縱。

4、無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化與無形資產(chǎn)攤銷

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，并允許開發(fā)階段的支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷。雖然會計(jì)準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是無形資產(chǎn)研發(fā)過程復(fù)雜、費(fèi)用多樣，在實(shí)際工作中很難嚴(yán)格界定研究階段與開發(fā)階段的費(fèi)用支出。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到進(jìn)行利潤操縱的目的。

5、其他會計(jì)準(zhǔn)則中的項(xiàng)目endprint

長期股權(quán)投資：會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整初始投資成本；小于該公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益而使公司利潤增加。

投資性房地產(chǎn)：對于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計(jì)量模式，在滿足一定條件下，也可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不需計(jì)提折舊或攤銷，而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。如果房地產(chǎn)市場呈繁榮景象時(shí)，對擁有較多房地產(chǎn)的公司來說，其業(yè)績可能會有很大的提高，利潤也會增加。

所得稅。在我國實(shí)際工作中，大部分公司都采用應(yīng)付稅款法核算。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅可采用債務(wù)法核算。由于實(shí)際工作中在大部分情況下，產(chǎn)生可抵減暫時(shí)差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費(fèi)用減少，使公司本期利潤增加。

企業(yè)合并。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，作為支付對價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的，其差額可計(jì)入當(dāng)期損益；非同一控制下的企業(yè)合并由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量很可能產(chǎn)生商譽(yù)，將不再逐年進(jìn)入損益，而是一次性計(jì)人當(dāng)期損益而增加利潤。

股份支付：會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付是指為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。無論是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用。因此，在收入既定的條件下，將使得成本費(fèi)用增加，利潤減少。

保險(xiǎn)合同：會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)合同確定的金額，提取各類保險(xiǎn)合同的準(zhǔn)備金；保險(xiǎn)人在每年終了，對各類準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試，如果超出已提取準(zhǔn)備金的，將按其差額補(bǔ)提準(zhǔn)備金。提取和補(bǔ)提的準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益，將導(dǎo)致公司費(fèi)用增加，利潤減少。

三、公司利潤操縱行為的治理措施

公司利潤操縱行為的治理是一個(gè)系統(tǒng)工程，不僅要強(qiáng)化政府監(jiān)管和法律監(jiān)管，而且要加強(qiáng)社會監(jiān)管和道德建設(shè)，防范公司操縱會計(jì)利潤的行為。

（一）嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度

公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，對公司不僅僅要追究其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，如沒收違法所得、處以罰款等，情節(jié)嚴(yán)重的還應(yīng)追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任；對有審計(jì)責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)情節(jié)處以罰款或吊銷營業(yè)執(zhí)照，并限定相關(guān)從業(yè)人員在規(guī)定的期限內(nèi)不得從事相關(guān)職業(yè)或追究其刑事責(zé)任等。與此同時(shí)，要對公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而給投資者的損失進(jìn)行賠償，最大限度地減少違規(guī)事件的發(fā)生。

（二）完善會計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施工作

長期以來會計(jì)準(zhǔn)則的不完善是上市公司進(jìn)行利潤操縱的重要原因之一。因?yàn)闇?zhǔn)則的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過程，由于客觀環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)有準(zhǔn)則不可能規(guī)范現(xiàn)在、未來的所有交易和事項(xiàng)。因此，必須不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到抑制或消除利潤操縱的目的。

（三）轉(zhuǎn)變政府職能，完善公司治理結(jié)構(gòu)

建立防止政府干預(yù)公司經(jīng)營活動的機(jī)制。市場經(jīng)濟(jì)中政府應(yīng)致力于創(chuàng)造“公平、公開、公正”的市場環(huán)境和建設(shè)完善的社會保障制度。建立科學(xué)的政績評價(jià)機(jī)制。政府的職責(zé)是為社會公眾利益服務(wù)，應(yīng)以社會公眾利益的實(shí)現(xiàn)程度作為基礎(chǔ)，而不能簡單地以經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)作為評價(jià)依據(jù)。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，必然導(dǎo)致公司的投資者與管理層存在著嚴(yán)重的信息不對稱，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)重要任務(wù)之一是要約束大股東的行為，解決國有股、法人股的流通問題，推行國有股減持和分持；完善公司治理結(jié)構(gòu)還要建立對公司高級管理人員的有效約束機(jī)制，規(guī)范公司高級管理人員的行為。

（四）充分發(fā)揮注冊會計(jì)師和證監(jiān)會監(jiān)督的作用

要充分發(fā)揮注冊會計(jì)師的監(jiān)督作用，首先，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。其次，應(yīng)當(dāng)加大對注冊會計(jì)師的監(jiān)管力度，強(qiáng)化注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識，建立注冊會計(jì)師民事賠償機(jī)制。再次，要加強(qiáng)注冊會計(jì)師的誠信教育，樹立誠信為本，操守為重的職業(yè)道德。這樣才能有效發(fā)揮注冊會計(jì)師在會計(jì)監(jiān)督中的作用。最后，引進(jìn)同業(yè)互查制度。檢查人要對被檢查的會計(jì)師事務(wù)所出具書面報(bào)告，并針對存在的缺陷提出改進(jìn)意見。引進(jìn)同業(yè)互查制度不僅可以促進(jìn)不同的會計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行業(yè)務(wù)交流，還可以幫助被審核的會計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中產(chǎn)生的問題，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。建立以證監(jiān)會抽查復(fù)審為核心的會計(jì)信息披露再監(jiān)督體系。公司會計(jì)信息披露總體情況不理想，注冊會計(jì)師協(xié)會自律化管理尚不能有效運(yùn)作的情況下，加大證券監(jiān)管部門對注冊會計(jì)師的監(jiān)督力度就顯得十分必要。為此，中國證監(jiān)會應(yīng)成立專門委員會，對上市公司年報(bào)進(jìn)行抽查復(fù)審，每年抽查面不少于三分之一。這樣三年即可覆蓋所有上市公司。對抽查中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，應(yīng)區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，分別對上市公司有關(guān)人員和注冊會計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督，促使注冊會計(jì)師提高執(zhí)業(yè)水平，增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識。

（五）要全方位進(jìn)行道德建設(shè)和誠信教育

在市場經(jīng)濟(jì)條件下強(qiáng)調(diào)道德建設(shè)和誠信教育尤為重要，因?yàn)楫?dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范相碰撞時(shí)，只有潛移默化的誠信教育，才能使道德發(fā)揮效能。只有市場上的各個(gè)參與者都弘揚(yáng)誠信為本的精神和操守為重的道德風(fēng)范，才能使制度、規(guī)范得以落實(shí)到實(shí)處，才能從根本上防范公司利潤操縱行為的發(fā)生。

綜上所述，利潤操縱是公司存在的一個(gè)比較突出的問題，它關(guān)系到我國的市場經(jīng)濟(jì)能否健康的發(fā)展。然而，利潤操縱也是一個(gè)長期的、復(fù)雜的制度建設(shè)系統(tǒng)工程，需要相應(yīng)的技術(shù)手段、約束機(jī)制、監(jiān)管措施的同步跟進(jìn)；需要廣大會計(jì)從業(yè)人員和社會各界的充分重視和共同努力；需要政府及其他各個(gè)層面的積極推行、配合和完善。只有市場運(yùn)作中的每個(gè)參與主體都能規(guī)范運(yùn)作，才能保證整個(gè)市場的有序運(yùn)行；只有通過社會各個(gè)方面的不斷努力和積極配合才能真正的有效的遏制公司利潤的操縱現(xiàn)象。

參考文獻(xiàn)：

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