謝芬芬

摘 要：新準(zhǔn)則出臺后，實(shí)質(zhì)重于形式原則得到廣泛運(yùn)用，列舉幾項(xiàng)會計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，實(shí)務(wù)工作中，這些運(yùn)用也給會計(jì)人員帶來了可供操作的空間，因此需要加以完善。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式原則；會計(jì)核算；局限性

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）09-0149-02

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念

2006年，中國出臺了新會計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”，這就要求會計(jì)信息所反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)核算中的運(yùn)用

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)

新會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)是由過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。該定義的三個(gè)要點(diǎn)：過去、現(xiàn)在和將來。其中，現(xiàn)在是要求資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂擁有是指是否“擁有”所有權(quán)，而企業(yè)通常以是否擁有所有權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項(xiàng)資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險(xiǎn)己經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)，而“控制”就體現(xiàn)了在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)要看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。最常見的例子，如企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，從法律形式看，在租賃開始日承租人并沒有取得該資產(chǎn)的法定所有權(quán)，不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，承租人通過承擔(dān)支付約等于公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲得了在其使用年限的大部分時(shí)間內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。同時(shí)，定義中的將來要求資產(chǎn)預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)擁有的發(fā)霉變質(zhì)的原材料、無法變現(xiàn)的積壓商品、淘汰設(shè)備等，均不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，都不能再作為資產(chǎn)來進(jìn)行會計(jì)核算。

（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但同時(shí)也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債日，若一項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了很大變化，原來的賬面價(jià)值無法再反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，就應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以便真實(shí)恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。比如說企業(yè)的部分應(yīng)收賬款，欠款時(shí)間雖未超過三年，企業(yè)也沒有宣告破產(chǎn)，從外在形式上看，這項(xiàng)應(yīng)收賬款很可能收回，但分析實(shí)質(zhì)，該債務(wù)人企業(yè)已經(jīng)因嚴(yán)重的自然災(zāi)害停產(chǎn)，資金嚴(yán)重困難，在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)壞賬損失。

（三）長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法的選擇

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在長期股權(quán)投資的后續(xù)核算中應(yīng)該根據(jù)情況選擇成本法或權(quán)益法。選擇后續(xù)會計(jì)核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是是否能夠?qū)嵤┛刂啤⒐餐刂苹蚓哂兄卮笥绊懀袛鄷r(shí)不僅要考慮表決權(quán)資本所占的比例，還需要考慮實(shí)質(zhì)性，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，比如說企業(yè)是否有特別的章程或協(xié)議規(guī)定，是否有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，是否在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)等，這些才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否能夠?qū)嵤┛刂苹蚓哂兄卮笥绊懙男问缴系臉?biāo)準(zhǔn)。

（四）借款費(fèi)用的確認(rèn)

根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。也就是說如果企業(yè)某項(xiàng)應(yīng)予資本化的資產(chǎn)雖然外在形式上尚未竣工驗(yàn)收，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，就應(yīng)該作為停止資本化的時(shí)點(diǎn)，將其支出費(fèi)用化。這樣要求，可以有效防止某些公司在工程交付使用后，通過遲遲不辦理竣工結(jié)算的方式，延長借款費(fèi)用資本化的期間，將一些本該費(fèi)用化的借款費(fèi)用不正當(dāng)?shù)馁Y本化，從而達(dá)到虛增當(dāng)期利潤的目的。

（五）收入的確認(rèn)原則

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。分析以上五個(gè)條件，企業(yè)銷售商品時(shí)，不能只注重形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出，而是要分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，即應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，比如說，企業(yè)為了推銷新產(chǎn)品，承諾購買新產(chǎn)品的顧客均有一個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，企業(yè)會無條件退貨，這種情況下，即使產(chǎn)品已付貨款已收訖，由于無法估計(jì)退貨的可能性，產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨著實(shí)務(wù)的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用中的局限性及建議

由于實(shí)質(zhì)的分析取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用會給會計(jì)人員帶來困惑，在選用會計(jì)政策時(shí)可能由于經(jīng)驗(yàn)不足等發(fā)生偏差，同時(shí)也給會計(jì)人員帶來了可供操作的空間。因此，如何更好地在會計(jì)核算中運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，需要提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，也就要求企業(yè)重視會計(jì)人員的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)方面的后續(xù)培訓(xùn)，這也是中國會計(jì)人員綜合素質(zhì)的理想目標(biāo)。同時(shí)在運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則時(shí)，還要防止某些企業(yè)通過財(cái)務(wù)安排對其進(jìn)行歪曲和濫用，以達(dá)到逃避納稅義務(wù)和其他財(cái)務(wù)目的。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]endprint