李建英 李婷婷 謝斯博

(廣東外語外貿(mào)大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，廣東 廣州 510006)

一、電子商務(wù)稅收征管模式分析

電子商務(wù)通常是指在互聯(lián)網(wǎng)開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，全球各地的買賣雙方通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行各種商業(yè)和貿(mào)易活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)絡(luò)購物、商戶間的網(wǎng)上交易和在線電子支付等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種新型的商業(yè)運(yùn)營模式。20世紀(jì)末，電子商務(wù)發(fā)展迅速，并迅速滲透到各個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來了巨大的沖擊，改變了傳統(tǒng)的交易模式，同時(shí)也使現(xiàn)行的稅收征管制度面臨更大的挑戰(zhàn)。

由于電子商務(wù)交易過程中信息流、資金流相互分離的客觀事實(shí)，導(dǎo)致當(dāng)前電子商務(wù)稅收征管模式的研究大多分為以“資金流”控制和以“信息流”控制為主要方向的兩種思路。[1]

當(dāng)前通過控制信息流以實(shí)現(xiàn)對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行征稅的研究思路是沿用我國傳統(tǒng)的稅制，以信息技術(shù)來替代傳統(tǒng)稅制，仍舊采用納稅登記、票證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)稽查等傳統(tǒng)的征管流程[2]。曹海生(2012)就“信息流”控稅提出新的觀點(diǎn)，由銀行、電子商務(wù)第三方支付服務(wù)商、公安、工商、稅務(wù)等多單位聯(lián)合建立以賬戶監(jiān)控為主的電子資金流監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)高效共享信息加強(qiáng)稅收管制和反腐反黑的思路，并最終通過信息流能實(shí)現(xiàn)智能評(píng)估、電子稽查的功能[3]。但是，通過控制“信息流”進(jìn)行稅收征管的思路，不僅在技術(shù)、法律等方面將面臨一系列重大難題，而且在經(jīng)濟(jì)上也要付出巨大的成本。電子商務(wù)(尤其是B2C和C2C)的交易數(shù)量大，單筆交易金額可能很小，搜集和甄別這些交易信息，不僅要管理電子發(fā)票，而且要進(jìn)行稅源監(jiān)控和稅務(wù)稽查，花費(fèi)的人力和資金成本將是巨大的，同時(shí)不可避免地對(duì)交易行為產(chǎn)生影響。因此，依據(jù)簡便、高效、中性的稅收原則，信息流控制的思路在現(xiàn)階段難以實(shí)現(xiàn)。

在我國的現(xiàn)有研究中，通過控制“資金流”來實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管的思路尚未成為主流思想，但歐美國家早已提出過構(gòu)建以監(jiān)管支付體系為主的電子商務(wù)稅收征管體制的想法，韓國也在采用信用卡支付體系進(jìn)行稅收征管?；谫Y金流控制下的電子商務(wù)稅收征管模式是指通過金融機(jī)構(gòu)和第三方支付平臺(tái)對(duì)專用賬戶實(shí)施監(jiān)控，在資金支付的環(huán)節(jié)實(shí)施管理控制，以實(shí)際的流轉(zhuǎn)數(shù)額為具體的計(jì)稅依據(jù)來進(jìn)行稅款的源泉扣繳，不僅彌補(bǔ)了“以票控稅”的不足，減少了賬外交易的流逝，建立了電子商務(wù)稅收征管的有效途徑，而且實(shí)現(xiàn)了電子商務(wù)的“從源扣稅”。

二、電子商務(wù)稅收的相關(guān)概念及思路

(一) 電子商務(wù)的基本概念

在構(gòu)建電子商務(wù)稅收征管模式之前，我們必須了解以下概念。

1.電子商務(wù)的分類

電子商務(wù)涵蓋的范圍很廣，根據(jù)交易對(duì)象可分為四種模式，即企業(yè)對(duì)企業(yè)(Business-to-Business，即B2B)，該模式是一種將買賣雙方以及為他們服務(wù)的中間商(如金融機(jī)構(gòu))之間的交易行為和信息交換匯集到一起的電子運(yùn)作方式，徹底改變了企業(yè)原有計(jì)劃、生產(chǎn)、銷售的作業(yè)方式，甚至改變了整個(gè)產(chǎn)業(yè)社會(huì)的基本生產(chǎn)模式；企業(yè)對(duì)消費(fèi)者(Business-to-Consumer，即B2C)，該模式基本上等同于電子零售業(yè)，又稱網(wǎng)上商店或稱在線零售商店，供需直接接觸、速度快、信息量大、交易額低是其最大的特征；個(gè)人對(duì)消費(fèi)者(Consumer-to-Consumer，即C2C)，該模式是指個(gè)人賣家直接為消費(fèi)者提供產(chǎn)品和服務(wù)的方式，具有分散程度大、銷售規(guī)模小的特點(diǎn)；企業(yè)對(duì)政府(Business-to-Government)。在此，我們主要研究前三種模式。

一般來說，電子商務(wù)應(yīng)用又可以分為自建網(wǎng)站、面向第三方平臺(tái)兩大模式。自建網(wǎng)站的企業(yè)是建設(shè)主體，同時(shí)也是交易主體，采用這種模式的大部分都是B2C企業(yè)，如凡客誠品、京東商城、邦購網(wǎng)等；面向第三方平臺(tái)的電子商務(wù)模式也可稱為聯(lián)盟模式，平臺(tái)為企業(yè)提供信息、交易等服務(wù)， B2B企業(yè)、B2C企業(yè)以及C2C個(gè)人賣家一般會(huì)采用這種模式。

2.支付方式

電子商務(wù)的支付方式一般分為貨到付款、在線支付、分期付款、郵局匯款和公司轉(zhuǎn)賬等。在線支付主要分為網(wǎng)上銀行支付和第三方結(jié)算支付，是我們討論的重點(diǎn)。

網(wǎng)上銀行支付是電子支付的一種形式，它是通過第三方提供與銀行之間的支付接口進(jìn)行的即時(shí)支付方式，這種方式的優(yōu)點(diǎn)在于可以直接從用戶的銀行卡中把資金轉(zhuǎn)賬到網(wǎng)站提供的銀行賬戶中，匯款即時(shí)到賬，不需要通過人工確認(rèn)。

第三方結(jié)算支付是指買家和賣家首先將各自的銀行賬戶信息提供給第三方支付平臺(tái)，支付平臺(tái)通知賣家已經(jīng)收到貨款并提醒發(fā)貨；買家收到并檢驗(yàn)商品后，通知第三方支付平臺(tái)可以付款給賣家，第三方支付平臺(tái)再將款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)到賣家的賬戶中。若買家與賣家達(dá)成退貨協(xié)議，賣家收到商品后，第三方支付平臺(tái)就退款至買家的賬戶中。這樣買家和賣家只需向第三方支付平臺(tái)提供銀行賬戶信息，相對(duì)比較安全，并且通過第三方支付平臺(tái)完成支付手續(xù)，如果買家出現(xiàn)未收到商品或商品質(zhì)量有問題等情況，可以通知第三方支付平臺(tái)拒絕支付貨款給賣家。而在貨款有保障的情況下賣家則可以放心發(fā)貨，有效地降低了交易風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)了電子商務(wù)市場的發(fā)展。國內(nèi)大型的第三方支付平臺(tái)有支付寶、財(cái)付通等。

(二) 電子商務(wù)稅收征管的指導(dǎo)思想和基本原則

遵循不僅要對(duì)電子商務(wù)積極扶持、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且要保證財(cái)政收入、增強(qiáng)綜合國力的原則，電子商務(wù)稅收體制的指導(dǎo)思想應(yīng)當(dāng)從我國的國情和電子商務(wù)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r出發(fā)，以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，以鼓勵(lì)扶持為先導(dǎo)，做到既促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展，又堅(jiān)持稅收管轄權(quán)，保證國家財(cái)政收入。因此，遵循這一指導(dǎo)思想，我們制定電子商務(wù)稅收政策的基本原則是：

1.稅收中性和稅負(fù)公平

在多種貿(mào)易形式并存情況下，國家進(jìn)行征稅應(yīng)盡量減少對(duì)市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾，尤其是不能使稅收超越市場機(jī)制成為資源配置的決定性因素，同時(shí)應(yīng)使不同納稅人的稅負(fù)與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持平衡。

2. 普遍適用性

對(duì)于電子商務(wù)這個(gè)新興領(lǐng)域，試圖顛覆以往稅收法規(guī)和制度的創(chuàng)新無疑是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)該是簡單而明確，具有普遍適用性。

3.整體性和系統(tǒng)性

電子商務(wù)稅收要與其他電子商務(wù)相關(guān)規(guī)則、法律規(guī)定實(shí)現(xiàn)無縫銜接，統(tǒng)籌兼顧、協(xié)調(diào)配合，形成一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體。同時(shí)，還要與有關(guān)國際法規(guī)接軌，避免實(shí)際操作上的不可行以及國際間的重復(fù)征稅、逃稅避稅的發(fā)生。

(三)電子商務(wù)征稅方案的基本設(shè)想

實(shí)施控制資金流的電子商務(wù)稅收征管方案，有利于形成與電子商務(wù)相符合的征稅體系，能夠在某種程度上回避信息流思路所存在的成本問題，達(dá)到降低稅收成本、提高征收效率的目的。以下我們研究電子商務(wù)征稅方案的基本設(shè)想：

1.不開征新稅種

國家稅務(wù)總局電子商務(wù)稅收研究課題組(2001)提出了一個(gè)基本框架，“在維護(hù)國家利益的前提下，堅(jiān)持以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，保持稅收中性，不單獨(dú)開征新稅?！盵4]基于這樣的一個(gè)框架，我國應(yīng)從實(shí)際國情出發(fā)，制定堅(jiān)持稅收原則又符合電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策。

對(duì)于僅通過互聯(lián)網(wǎng)來銷售產(chǎn)品的純電子商務(wù)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能針對(duì)電子商務(wù)的交易金額來進(jìn)行征稅。因此，電子商務(wù)企業(yè)需要繳納的主要稅種為增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅和所得稅四個(gè)稅種。

2.稅收管轄權(quán)的考慮

在我國的現(xiàn)行稅收體制中，按屬地原則和屬人原則，可以劃分為來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)。它們可以確定管轄權(quán)的連結(jié)因素，是根據(jù)一定物理空間來劃分的。但在電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性、開放性和全球性打破了稅收管轄區(qū)域的界限。因此，稅收歸屬地的認(rèn)定比較困難，從而也加大了確定稅收主體的難度。

對(duì)于同時(shí)通過傳統(tǒng)銷售渠道銷售商品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將電子商務(wù)交易的金額與企業(yè)在傳統(tǒng)市場上的銷售金額歸并計(jì)征；而對(duì)于純電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人，不應(yīng)限制在現(xiàn)有傳統(tǒng)稅制中中央政府與地方政府的稅收劃分格局，而應(yīng)另外建立專門的電子商務(wù)稅收部門進(jìn)行統(tǒng)一征稅，所繳納的稅款在國稅與地稅之間按一定的比例劃分。

3. 充分發(fā)揮支付體系的作用

傳統(tǒng)商業(yè)模式通過商業(yè)中介實(shí)現(xiàn)資金流、信息流和物流的三流合一，電子商務(wù)是基于互聯(lián)網(wǎng)高度發(fā)達(dá)的信息流動(dòng)，繼而產(chǎn)生現(xiàn)金的資金流——電子貨幣，同時(shí)實(shí)體貨物依靠專業(yè)高效的第三方物流系統(tǒng)來傳遞。在電子商務(wù)的“三流”里，資金流是重要的環(huán)節(jié)。電子商務(wù)的資金流主要通過銀行等金融機(jī)構(gòu)和第三方支付平臺(tái)在支付的環(huán)節(jié)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，二者不僅為廣大客戶提供資金支付服務(wù)，也對(duì)完善電子商務(wù)的稅收征管體制具有極其重大意義。從支付系統(tǒng)整體來看，電子商務(wù)征稅更多要依賴銀行，不管是現(xiàn)階段銀稅系統(tǒng)未聯(lián)網(wǎng)的條件下，還是以后銀稅系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)的情況，對(duì)與電子繳稅息息相關(guān)的商業(yè)銀行進(jìn)行合格選擇顯得很重要。[5]

在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追尋、掌握、辨別電子商務(wù)買賣雙方大量的交易數(shù)據(jù)，但是交易中的雙方都必須通過銀行進(jìn)行結(jié)算支付，買賣雙方參與人不可能完全隱匿個(gè)人信息，交易訂單、收據(jù)信息等數(shù)據(jù)也會(huì)儲(chǔ)存在支付體系中。以支付體系為監(jiān)管的重點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠較為容易地從銀行和第三方支付平臺(tái)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)中掌握電子商務(wù)的交易數(shù)據(jù)并據(jù)此確定應(yīng)納稅額。

4. C2C電子商務(wù)的納稅方式為代扣代繳稅款

C2C的電子商務(wù)模式一般是直接通過第三方支付平臺(tái)實(shí)現(xiàn)資金流轉(zhuǎn)，由第三方平臺(tái)代扣代繳。由于電子商務(wù)的活動(dòng)范圍有可能超出我國的稅收管轄領(lǐng)域，要讓賣方對(duì)買方所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)起代扣稅的法律責(zé)任，這需要簽署一系列的雙邊或多邊協(xié)議，建立相應(yīng)的組織從事協(xié)調(diào)和審查程序，但由于短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的可能性不高，可以被視為是一項(xiàng)長遠(yuǎn)的解決方案。

5. C2C賣家的個(gè)人所得參照個(gè)人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣稅

根據(jù)目前我國稅務(wù)總局的規(guī)定，“個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法”是對(duì)我國的網(wǎng)上C2C個(gè)人賣家征稅依據(jù)，根據(jù)該辦法，要求個(gè)人賣家定期繳納一定的稅費(fèi)即使在沒有銷售商品的情況下，從而增加了網(wǎng)上開店的成本。因此，如果按照目前我國稅收征管辦法來要求個(gè)人賣家辦理營業(yè)執(zhí)照并定期繳納一定的稅費(fèi)，不僅會(huì)打擊互聯(lián)網(wǎng)個(gè)人賣家網(wǎng)上開店的積極性，還會(huì)影響C2C平臺(tái)的發(fā)展，同時(shí)由于個(gè)人賣家分散程度大和銷售規(guī)模小的特點(diǎn)，導(dǎo)致征稅的成本大于征稅所帶來的收益。為了鼓勵(lì)我國電子商務(wù)的發(fā)展，應(yīng)對(duì)C2C交易模式的賣家扣除其交易的流轉(zhuǎn)稅后的個(gè)人所得設(shè)置起征點(diǎn)。這樣不但保護(hù)了賣家的個(gè)人利益，而且促進(jìn)了C2C電子商務(wù)的長期發(fā)展。我們參考個(gè)人所得稅薪金工資和個(gè)體工商戶的征稅標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為可以暫將免征額設(shè)置為5000元，起征點(diǎn)定位為20000元或更高。對(duì)于達(dá)到起征點(diǎn)以上但規(guī)模較小的網(wǎng)店，考慮以低稅率并簡化征收的方式進(jìn)行過渡期管理。

三、構(gòu)建電子商務(wù)稅收征管模式

以支付體系為監(jiān)管重點(diǎn)的稅收征管模式，可以使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠較為便利地從金融機(jī)構(gòu)和第三方支付平臺(tái)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)中掌握電子商務(wù)的交易數(shù)據(jù)并以此確定應(yīng)納稅額。但由于金融機(jī)構(gòu)和支付平臺(tái)分散性和商業(yè)性的特點(diǎn)，使其不便也沒有法律權(quán)利保存和監(jiān)控電子商務(wù)活動(dòng)的交易細(xì)節(jié)。因此，建議由國家信息產(chǎn)業(yè)部帶頭，工商、稅務(wù)、公安、銀行等機(jī)構(gòu)和部門聯(lián)合創(chuàng)建一個(gè)信息共享的數(shù)據(jù)中心，并實(shí)行數(shù)字身份認(rèn)證，達(dá)到規(guī)范電子商務(wù)交易的目的。[6]

(一)B2B企業(yè)開展電子商務(wù)

自建企業(yè)網(wǎng)站開展B2B電子商務(wù)的企業(yè)，一般也會(huì)同時(shí)通過傳統(tǒng)的分銷渠道進(jìn)行銷售，并且具有較為齊全的納稅體制。每月月末，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將該企業(yè)的電子商務(wù)交易金額與傳統(tǒng)銷售金額進(jìn)行歸并征收。

除了貨到付款以外，企業(yè)在進(jìn)行電子商務(wù)時(shí)，都必須動(dòng)用自己電子商務(wù)的專用銀行賬戶來收取貨款。因此，企業(yè)開展電子商務(wù)的所有收入無論是通過網(wǎng)上銀行支付還是第三方支付平臺(tái)支付都必須通過銀行賬戶實(shí)現(xiàn)。

圖1 針對(duì)企業(yè)開展B2B電子商務(wù)的稅收流程

無論是傳統(tǒng)企業(yè)還是純電子商務(wù)企業(yè)，企業(yè)在開展電子商務(wù)活動(dòng)前必須獲得電子商務(wù)資質(zhì)，首先應(yīng)當(dāng)?shù)焦ど滩块T注冊(cè)并進(jìn)行電子商務(wù)備案登記，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)接收從工商部門傳遞過來的企業(yè)電子商務(wù)注冊(cè)登記信息，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)和工商部門聯(lián)合要求企業(yè)將接收貨款的電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶(需要銀行配合規(guī)定賬戶用途)[7]上報(bào)備案。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)登記的信息公布在網(wǎng)站上，以備查詢和管理。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行進(jìn)行合作，銀行將支付信息傳送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以通過各政府部門共享信息的數(shù)據(jù)共享中心了解企業(yè)電子商務(wù)的經(jīng)營狀況。每月月末，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)結(jié)合所了解的電子商務(wù)經(jīng)營狀況和相關(guān)的報(bào)稅資料來對(duì)企業(yè)進(jìn)行合理征稅。

雖然B2B電子商務(wù)交易環(huán)境與傳統(tǒng)市場上的交易環(huán)境略有不同，但其交易實(shí)質(zhì)是一樣的。因此，在傳統(tǒng)交易中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的稅收政策同樣適用于B2B電子商務(wù)交易。具體看來，買賣雙方在通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易時(shí)，賣方給買方開具企業(yè)電子商務(wù)專用電子發(fā)票，該電子發(fā)票經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過企業(yè)自主報(bào)稅與銀行上報(bào)的支付信息進(jìn)行核對(duì)分析，云數(shù)據(jù)處理中心為稅務(wù)稽查提供依據(jù)，實(shí)現(xiàn)了“資金流控稅為主，信息流控稅為輔”的設(shè)想。

(二)B2C企業(yè)開展電子商務(wù)

在B2C電子商務(wù)中，個(gè)人消費(fèi)者十分分散，對(duì)其交易進(jìn)行監(jiān)控存在一定的挑戰(zhàn)。因此對(duì)B2C企業(yè)的征稅方式應(yīng)以賣方為突破口，從商品或服務(wù)的出售源頭進(jìn)行監(jiān)控。

在進(jìn)行B2C電子商務(wù)的情況下，傳統(tǒng)企業(yè)無論是自建網(wǎng)站還是通過第三方交易平臺(tái)開展電子商務(wù)活動(dòng)，都有實(shí)體企業(yè)和傳統(tǒng)分銷渠道作為基礎(chǔ)，企業(yè)實(shí)體具備較為完整的財(cái)務(wù)核算功能并需要承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。因此，可采用與B2B電子商務(wù)征稅方式相似的辦法：將賣方企業(yè)電子商務(wù)交易部分的稅基與傳統(tǒng)市場的銷售部分的稅基進(jìn)行合并，再按照傳統(tǒng)的征收方式對(duì)其征稅。

圖2 企業(yè)開展B2C電子商務(wù)的稅收流程

B2C電子商務(wù)交易模式與B2B電子商務(wù)交易模式的稅收流程在主體上大概一致，這里需要提出另外一個(gè)基于以票控稅方向的思路是，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在B2C的自建網(wǎng)站和第三方交易平臺(tái)設(shè)置一個(gè)嵌入式的電子發(fā)票系統(tǒng)。正式上線的網(wǎng)絡(luò)發(fā)票系統(tǒng)為此提供了校驗(yàn)發(fā)票的便利。由于B2C是面向個(gè)人消費(fèi)者，并不是每個(gè)消費(fèi)者都會(huì)索取發(fā)票，因此有可能會(huì)造成稅收流失，而嵌入式的電子發(fā)票系統(tǒng)不僅使得征稅有跡可尋，也有利于解決電子商務(wù)交易的糾紛。

同理，與B2B的征收模式一樣，傳統(tǒng)交易中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策在B2C電子商務(wù)交易中同樣適用。另外，還應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的法律和政策要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露其電子商務(wù)交易的經(jīng)營情況，為稅務(wù)機(jī)關(guān)開辟獲取征稅信息的渠道，進(jìn)一步確保對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的足額征稅。

(三)C2C方式開展電子商務(wù)

在我國，C2C電子商務(wù)模式已經(jīng)成為眾多小資本投資者的一種投資創(chuàng)業(yè)方式。因?yàn)闊o需房租、不用繳納稅款而受到眾多個(gè)人賣家的喜愛，許多個(gè)體戶也將傳統(tǒng)的銷售活動(dòng)變更到互聯(lián)網(wǎng)上來進(jìn)行。近年來，我國C2C電子商務(wù)發(fā)展迅速，交易金額逐年上升，同時(shí)引起了稅收部門的注意。

C2C電子商務(wù)交易的雙方都是個(gè)人，對(duì)分散的個(gè)人實(shí)施稅收監(jiān)管無疑是一項(xiàng)高成本的工作。但是C2C電子商務(wù)交易離不開第三方電子商務(wù)平臺(tái)。隨著電子商務(wù)在我國的深入和發(fā)展，一批批C2C第三方交易平臺(tái)應(yīng)運(yùn)而生，如淘寶網(wǎng)、騰訊拍拍等，為個(gè)人賣家提供了電子商務(wù)的交易平臺(tái)，給我國C2C電子商務(wù)提供了良好的成長環(huán)境，同時(shí)與第三方交易平臺(tái)合作的第三方支付機(jī)構(gòu)，如支付寶、財(cái)付通和安付通等，也為C2C電子商務(wù)的應(yīng)稅收入創(chuàng)造了征稅條件。第三方電子商務(wù)平臺(tái)包括交易平臺(tái)和支付平臺(tái)。第三方交易平臺(tái)是指在電子商務(wù)活動(dòng)中為交易雙方或多方提供交易撮合及相關(guān)服務(wù)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和。

對(duì)于流轉(zhuǎn)稅的征收，由于個(gè)人賣家比較分散，稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易掌握，因此必須通過與第三方電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行合作征納稅款。如圖3，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須和第三方支付平臺(tái)建立友好的合作關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)廣大買家的稅收監(jiān)督。具體的做法是，在第三方支付平臺(tái)將貨款支付給賣家之前，由支付平臺(tái)將交易信息報(bào)送征稅系統(tǒng)，并由征稅系統(tǒng)計(jì)算出應(yīng)繳納的稅額，交由支付平臺(tái)代扣代繳應(yīng)納稅款后再向賣家支付。當(dāng)然，如果客戶沒有收到貨物或要退貨的情況下，買方可以申請(qǐng)退款，這種情況不能確認(rèn)為銷售，第三方支付平臺(tái)也不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)該筆交易信息。同時(shí)，當(dāng)該筆交易成交以后，第三方交易平臺(tái)可以通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)報(bào)送交易信息，留存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的系統(tǒng)中。

圖3 C2C企業(yè)開展電子商務(wù)的稅收流程

對(duì)于C2C賣家個(gè)人所得稅的征收，為了保護(hù)C2C電子商務(wù)的健康發(fā)展，對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)置適當(dāng)?shù)亩愂掌鹫鼽c(diǎn)，每月月末稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)交易平臺(tái)提供的信息對(duì)個(gè)人賣家的個(gè)人所得進(jìn)行歸納匯總，設(shè)置5000元的免征額，月底結(jié)算時(shí)個(gè)人應(yīng)納稅所得不足20000元的賣家不征收個(gè)人所得稅，超過20000元的部分以低稅率征收個(gè)人所得稅。由第三方交易平臺(tái)發(fā)送征稅通知，賣家可以通過交易平臺(tái)自行納稅，也可以自行申報(bào)。

圖4 稅務(wù)機(jī)關(guān)在C2C電子商務(wù)稅收中的職責(zé)

由于需要通過第三方交易平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)得到交易數(shù)據(jù)并計(jì)征稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與第三方電子商務(wù)平臺(tái)建立良性互動(dòng)合作伙伴關(guān)系，共同實(shí)現(xiàn)長久雙贏。因此，國家應(yīng)該制定相應(yīng)的法規(guī)條例要求第三方電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)交易數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)設(shè)置第三方電子商務(wù)平臺(tái)的準(zhǔn)入機(jī)制和門檻，建立相應(yīng)的資質(zhì)審查制度。

C2C電子商務(wù)的交易非常零散，與B2B相比每筆交易的金額通常都非常小，而且多數(shù)個(gè)人賣家的交易規(guī)模也較小，但卻是個(gè)人消費(fèi)者進(jìn)行電子商務(wù)的最直接和最便利的方式，有利于養(yǎng)成個(gè)人消費(fèi)者的網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)觀念，推動(dòng)電子商務(wù)在我國的迅猛發(fā)展。因此，應(yīng)當(dāng)正確引導(dǎo)和保護(hù)這種消費(fèi)類型的交易，給予較為寬松的稅收政策為電子商務(wù)提供廣闊的發(fā)展空間。

四、實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管模式的保障體系

(一) 完善電子商務(wù)稅收的相關(guān)法律體系

為了電子商務(wù)在我國能夠更好地發(fā)展，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，同時(shí)借鑒其他國家的有關(guān)立法，做好電子商務(wù)立法工作，建議盡快出臺(tái)一部完善的既有中國特色又適應(yīng)全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的《中國電子商務(wù)法》，以規(guī)范電子商務(wù)的行為[8]。

目前達(dá)成國際共識(shí)的最好方法是基于稅收中性原則，運(yùn)用既有的稅收法規(guī)來構(gòu)建電子商務(wù)的稅收征管體系。在北京的一次座談會(huì)上，普林斯頓大學(xué)教授、美國前財(cái)政部部長助理羅森認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并非一定要對(duì)現(xiàn)行的稅收政策做徹底的變革，而是盡量讓互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)適應(yīng)現(xiàn)有的稅收政策。在維持目前稅收實(shí)體法的大前提上進(jìn)行相應(yīng)修訂，增補(bǔ)適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收法規(guī)，其中包括對(duì)納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限等的規(guī)定，使稅務(wù)工作人員在稅收征管時(shí)有法可依。同時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)征稅的特性，修訂《稅收征收管理法》或者出臺(tái)相關(guān)的政策，來保證電子商務(wù)稅收的合理進(jìn)行。

(二)構(gòu)建橫向聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)共享中心

構(gòu)建橫向聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)共享中心，實(shí)現(xiàn)電子政務(wù)信息共享，達(dá)到以“信息流”輔助控稅的目的。各政府部門構(gòu)建一個(gè)橫向聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)共享中心，它是建立在稅務(wù)、工商、海關(guān)、工信部、銀行和第三方平臺(tái)各自獨(dú)立的信息系統(tǒng)上的數(shù)據(jù)倉庫，能夠?qū)崿F(xiàn)政府各部門之間的信息交換，是創(chuàng)新征管方法、改進(jìn)征管手段、改善征管服務(wù)、降低稅收成本的重要措施，是確保稅款應(yīng)收盡收、準(zhǔn)確核算、快速入庫的有效手段。同時(shí)有利于促進(jìn)各聯(lián)網(wǎng)單位工作水平和效率的不斷提高，為政府、廣大納稅人、預(yù)算單位提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。在這一基礎(chǔ)上與國際組織和政府也建立信息共享網(wǎng)絡(luò)，消除信息孤島，實(shí)現(xiàn)有效信息的共享。

圖5 數(shù)據(jù)共享中心結(jié)構(gòu)簡圖

(三)建立完善的支付體系

基于資金流來實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管的方式，充分發(fā)揮支付體系的作用，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須與銀行、第三方支付平臺(tái)建立起合作關(guān)系。因此，建立完善的支付體系，需要銀行、第三方支付平臺(tái)以及各政府部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的積極配合，將銀行、第三方支付平臺(tái)、政府的數(shù)據(jù)共享中心與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)信息管理系統(tǒng)相鏈接。中央銀行應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格監(jiān)管第三方支付平臺(tái)，確立準(zhǔn)入門檻和機(jī)制，控制機(jī)構(gòu)數(shù)量，并定期審查第三方平臺(tái)的準(zhǔn)入資格，保證所提供交易信息的完整性、真實(shí)性和有效性，從而保證稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收工作的順利進(jìn)行。

對(duì)于B2B和B2C的電子商務(wù)企業(yè)，主要從銀行賬戶對(duì)其進(jìn)行監(jiān)控。詳細(xì)來說，要求企業(yè)在開展電子商務(wù)活動(dòng)前務(wù)必進(jìn)行工商登記，從而獲取電子商務(wù)的交易資質(zhì)，同時(shí)到銀行申請(qǐng)電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶，并在稅務(wù)部門備案該專用賬戶。與此同時(shí)，企業(yè)的相關(guān)資料由工商部門傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)。電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶只能專門在自建的電子商務(wù)網(wǎng)站或第三方電子商務(wù)平臺(tái)來開展電子商務(wù)活動(dòng)。為了確保所有的網(wǎng)絡(luò)交易只能通過專用企業(yè)賬戶，強(qiáng)制要求所有自建網(wǎng)站的企業(yè)在支付環(huán)節(jié)的銀行賬戶必須是電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶。另一方面，在企業(yè)入駐第三方平臺(tái)時(shí)，需要第三方平臺(tái)規(guī)范企業(yè)提供的銀行賬戶，要求所提供的銀行賬戶必須是電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶，并由第三方平臺(tái)進(jìn)行審核。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要查看企業(yè)的專用銀行賬戶，就能了解交易情況，足額收稅。

對(duì)于C2C的電子商務(wù)模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過加強(qiáng)與第三方平臺(tái)的合作，即可達(dá)到監(jiān)控稅源的目的。首先，參照淘寶網(wǎng)的做法，個(gè)人賣家在第三方平臺(tái)開店前，第三方交易平臺(tái)必須對(duì)其身份信息進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證，以確保個(gè)人信息的真實(shí)性和有效性。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)信息系統(tǒng)與第三方支付平臺(tái)建立一個(gè)連接接口，以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)計(jì)稅、扣稅的功能。稅務(wù)局可以設(shè)置一定的比例，將第三方平臺(tái)代扣代繳稅款的一部分作為代辦費(fèi)支付給第三方平臺(tái)，以鼓勵(lì)第三方平臺(tái)積極履行義務(wù)。

(四)制定電子商務(wù)稅收征管措施

1.稅務(wù)登記

工商登記是稅務(wù)登記的基礎(chǔ)，要制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度就應(yīng)首先從工商登記抓起。因?yàn)殡娮由虅?wù)的納稅主體難以確定，納稅人身份的確定是稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收征管的過程中遇到的最大難題，所以非常有必要與工商部門合作，在稅務(wù)登記環(huán)節(jié)對(duì)從事電子商務(wù)交易的納稅人進(jìn)行統(tǒng)一征收管理。從事電子商務(wù)交易的企業(yè)想要獲得電子商務(wù)資質(zhì)，必須到工商部門進(jìn)行注冊(cè)登記并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供由銀行提供的電子商務(wù)專用企業(yè)賬戶來完成電子商務(wù)稅務(wù)登記手續(xù)。另外，工商部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)要為納稅人的資料保密，如發(fā)生因稅務(wù)機(jī)關(guān)或工商部門泄密而給納稅人帶來經(jīng)濟(jì)損失，則相關(guān)部門應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2.啟用電子商務(wù)專用發(fā)票

所謂電子發(fā)票，是網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的電子形態(tài)，是以電子方式存儲(chǔ)的收款憑證。電子發(fā)票的使用不僅會(huì)給稅收工作帶來質(zhì)的飛躍，而且可以極大限度地推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)的在線應(yīng)用系統(tǒng)就能夠進(jìn)行發(fā)票的領(lǐng)購、開具、查詢和驗(yàn)證；稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過互聯(lián)網(wǎng)即時(shí)在線監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)營狀況，從而實(shí)現(xiàn)了稅收工作的實(shí)時(shí)性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不再處于被動(dòng)的地位。

隨著電子商務(wù)的發(fā)展，社會(huì)的信息化程度越來越高，為了加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)交易活動(dòng)的稅收管理，推行使用電子商務(wù)專用發(fā)票可以彌補(bǔ)當(dāng)前發(fā)票管理制度的漏洞。《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》[9]的正式實(shí)施為發(fā)票無紙化奠定了基礎(chǔ)，同時(shí)為今后電子商務(wù)專用發(fā)票的推行使用搭建了一條綠色通道。電子商務(wù)專用的電子發(fā)票由稅務(wù)機(jī)關(guān)深入研究后統(tǒng)一制定，并對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)中的企業(yè)和個(gè)人提出銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)必須使用電子商務(wù)專用發(fā)票的硬性要求。每次通過互聯(lián)網(wǎng)完成交易后，必須開具電子商務(wù)專用發(fā)票，并將開具的專用發(fā)票傳送到銀行進(jìn)行審核，才能為專用賬戶進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。并且企業(yè)或個(gè)人想要使用電子商務(wù)專用電子發(fā)票，必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅務(wù)登記手續(xù)。這樣可以將稅務(wù)登記與電子商務(wù)專用電子發(fā)票聯(lián)系起來，使二者相互聯(lián)系、相互制約。

3.建立電子稽查制度

電子商務(wù)是通過大量的無紙化操作達(dá)成交易，而我國現(xiàn)行的稅務(wù)稽查制度是建立在發(fā)票、憑證、賬簿等傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑據(jù)基礎(chǔ)之上，這就使得稅務(wù)稽查失去了最直接的參照資料。因此，必須建立電子稽查制度，對(duì)非紙質(zhì)的電子憑據(jù)予以確認(rèn)。為了確保電子稽查制度的建立，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須與財(cái)政部門、工商部門、海關(guān)、國庫、審計(jì)部門、金融機(jī)構(gòu)、電子商務(wù)平臺(tái)以及電子商務(wù)環(huán)境下的企業(yè)或個(gè)人的網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)全面連接。稅收征管各環(huán)節(jié)必須通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行操作，從而達(dá)到網(wǎng)上監(jiān)管與稽查的目的，能夠有效地防止電子商務(wù)逃稅避稅的行為發(fā)生。電子稽查工作具體可以分兩步走，第一步是基于資金流的稽查工作，通過稅務(wù)稽查電子系統(tǒng)對(duì)銀行和第三方支付平臺(tái)的電子商務(wù)涉稅信息進(jìn)行調(diào)查取證。在第一步難以查證的情況下，建議從信息流的方向進(jìn)行稽查，連接數(shù)據(jù)共享中心，根據(jù)所需的涉稅信息查找共享資料，完成電子商務(wù)交易的稅務(wù)稽查工作。

(五)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息化

21世紀(jì)信息化浪潮的到來，電子商務(wù)以迅雷不及掩耳之勢(shì)席卷全球，我國稅收征管邁入了快速發(fā)展的階段，加快建設(shè)世界一流的稅收管理信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息化的飛速發(fā)展，是我國稅收工作今后發(fā)展的必經(jīng)之路。我國稅務(wù)信息化的建設(shè)必須與稅收工作的實(shí)際操作緊密結(jié)合，以加快征管制度改革、強(qiáng)化征管力度、提高稅收質(zhì)量、促進(jìn)財(cái)政收入、強(qiáng)化納稅服務(wù)、降低納稅成本為主要目的，以金稅工程第三期、綜合征管系統(tǒng)等系統(tǒng)應(yīng)用為基礎(chǔ)，加強(qiáng)軟硬件的投入，加大人才的培養(yǎng)力度，重視技術(shù)的研發(fā)投入，加大信息管稅的力度，做到征管業(yè)務(wù)“流程化”、稅收管理“數(shù)字化”、納稅服務(wù)“高效化”、信息資源“共享化”。構(gòu)建功能齊全、運(yùn)行無阻、協(xié)調(diào)高效、監(jiān)控嚴(yán)密、安全保密、信息共享的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，對(duì)各類數(shù)據(jù)信息進(jìn)行深入地挖掘分析和利用，從而推動(dòng)稅收工作又好又快地發(fā)展。我們堅(jiān)信，伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善以及政府職能的轉(zhuǎn)變，稅務(wù)信息化必將迎來新的發(fā)展高潮和成效，為我國信息化進(jìn)程起到引導(dǎo)和推動(dòng)作用。

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