摘 要：近年來，我國會計準則與國際會計準則逐步穩(wěn)健持續(xù)全面趨同，在這樣的大環(huán)境下，我國能否適應金融工具新準則的新修訂，IFRS9的新變革會對我國企業(yè)造成什么樣的影響，這些問題都將成為目前以致未來的一段時間內我們需要重點探討的問題。本文主要介紹了IFRS 9 的改革之處，并分析了其實施對我國產生的影響，最后提出了幾點與IFRS 9保持趨同的可行性建議。

關鍵詞：金融工具； IFRS9；新變革；影響

金融工具會計準則目前被公認為會計準則體系中最復雜、最難以理解和運用的準則之一。2008年世界范圍內金融危機的爆發(fā)引發(fā)了一系列的會計問題，暴露出現(xiàn)行國際會計準則特別是金融工具會計準則—IAS39（國際會計準則第39號--金融工具）過于復雜，難以應用，應對金融危機不力的諸多弊端。國際會計準則理事會（IASB）為了降低金融工具會計準則的復雜性、提高會計報告信息質量，于2010年10月28日，發(fā)布了《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9）修訂版，并規(guī)定實施時間為2013 年，以逐步取代現(xiàn)行的IAS39。

一.IFRS9的新變革

金融工具又稱交易工具，它是證明債權債務關系并據(jù)以進行貨幣資金交易的合法憑證，是用來證明融資雙方權利義務的條約，是貨幣資金或金融資產借以轉讓的工具。國際會計準則委員會對金融工具定義如下：“一項金融工具是使一個企業(yè)形成金融資產，同時使另一個企業(yè)形成金融負債或權益工具的任何合約”。這一定義將基本金融工具也包括在內，但更側重于表達衍生工具的特征。

（一）分類

在IAS 39中，金融資產按持有目的被分為公允價值變動計入損益的資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款四類；而IFRS 9將金融資產原來的四類簡化為兩類：以攤余成本進行計量的金融工具和以公允價值進行計量的金融工具。這樣就簡化了金融工具準則部分的分類層次和分類標準、降低了確認的復雜性，使報表披露的信息更簡單明了，準確的向使用者提供了所需的信息。2010 年11月，IASB 發(fā)布了對IFRS 9 的增補，本次增補規(guī)范了金融負債的分類和計量。本次增補中對金融負債的分類規(guī)定基本沿襲了IAS 39 的標準，將金融負債分為以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入損益兩大類。

（二） 計量

IFRS 9 中規(guī)定，以攤余成本進行計量金融資產應符合兩個條件：1.符合“業(yè)務模式”測試，即以收取合同現(xiàn)金流量為目的，而非于合約到期前出售該工具以實現(xiàn)其公允價值變動。2.符合“合約現(xiàn)金流”測試，即金融資產的合約條款使特定時期產生的現(xiàn)金流量僅為償付本金及未償還本金的利息。對于不符合采用攤余成本進行計量的金融資產一律采用公允價值計量。金融負債計量方面，IFRS9刪除了通過交付無標價權益工具進行結算的衍生負債可按成本計量的豁免；列報方面，要求歸屬于信用風險變動的負債公允價值變動金額計入其他綜合收益，其他公允價值變動金額計入損益。

（三） 減值

IFRS 9 消除了IAS 39 中的多種減值方法和減值轉回的不同要求，規(guī)定只需對以攤余成本計量的金融資產進行減值評估，并且減值可以轉回。對于減值方法的確定，IASB 已于2009 年11 月9 日發(fā)布的《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》中提出用“預期損失模型” （它將每一筆貸款生命周期內的所有損失都估計進去，可以避免現(xiàn)行準則下延遲確認損失所帶來的弊端，使損失的計量更為平滑）替代現(xiàn)行的“已發(fā)生損失模型”（它是根據(jù)一項金融資產過去的表現(xiàn)來判斷它是否已經發(fā)生減值，在初始確認后，企業(yè)必須在每個計量日對預計現(xiàn)金流量的估計進行修正，任何由此產生的對金融工具賬面金額的調整應計入損益）來確認減值。

（四）嵌入衍生工具的會計處理

IFRS 9簡化了嵌入衍生工具的會處理，沒有保留IAS 39中混合合同的嵌入衍生工具的概念。而是將混合合同作為整體進行計量，并且如果金融資產的任何現(xiàn)金流量不代表IFRS 9 所述的本金和利息付款額，則該資產整體應以公允價值計量且其變動計入損益。這將意味著那些包含嵌入衍生工具特征的混合金融工具，都將適用同一種分類方法，即在公允價值和攤余成本之間作出選擇，而不再分拆處理。

（五）金融資產重分類

根據(jù)IFRS 9 規(guī)定，如果主體有關金融資產的業(yè)務模式目標發(fā)生改變從而之前的模式不再適用，則應當在以公允價值計量類別與以攤余成本計量類別之間進行重分類。當企業(yè)經營的外部和內部環(huán)境發(fā)生重大變化時，企業(yè)高管可以做出變更金融資產管理業(yè)務模式的決定，并向外部利益相關者披露。某一特定金融資產持有意圖的改變、金融資產所在流通市場的暫時消失和金融資產在企業(yè)不同業(yè)務模式分部之間的轉移都不會引起業(yè)務模式的改變。在以公允價值計量且其變動計入損益與以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益之間的重分類是不允許的，因為權益投資被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益是不可撤銷的，甚至在處置這類資產時，相關的利得和損失也不得轉出。

（六） 套期會計

2010 年12 月IASB 發(fā)布了《套期會計< 征求意見稿>》。征求意見稿的最大變化是在對套期有效性進行評價時，取消了套期有效性80% -125% 的量化標準，取而代之的是兩個條件：一是符合套期有效性評估的目標，二是預期能夠實現(xiàn)的非偶然抵消。取消量化標準將極大消除現(xiàn)有對經濟上合理的適用套期會計風險管理策略的限制，使套期會計更易于應用。但對“非偶然抵消”概念以及如何運用，意見稿里并未做出明確的解釋。

二.IFRS9的實施對我國的影響

（一）增加了企業(yè)的核算成本

在我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的大前提下，國際會計準則的變革要求我國企業(yè)內部系統(tǒng)進行大規(guī)模改造。IFRS 9 中將關于金融資產的分類從原來的四分類變?yōu)閮煞诸?，即取消了金融資產中關于可供出售金融資產和持有至到期投資的類別，然而我國金融企業(yè)的絕大部分金融資產屬于這兩類，這樣，企業(yè)就需要更換現(xiàn)有系統(tǒng)，增加企業(yè)的核算成本。另外，金融機構現(xiàn)有的系統(tǒng)不能滿足新準則中提出的“預期損失模型”的需求，為了適應新修訂，企業(yè)需要花更多的資金來構建新模型，企業(yè)首次建模、包括后續(xù)使用維護該模型時都承擔了高昂的成本。

（二）對企業(yè)的公允價值估值能力提出更高要求

IFRS9中擴大了公允價值計量屬性的應用范圍，在分類計量中、攤余成本和減值中都引入了公允價值的概念，并且公允價值的估值操作難度也有所加劇。對于市場經濟發(fā)展尚不成熟的國家來說，如果沒有完善的估值技術，企業(yè)就很難應用公允價值的計量模式。比如，在估值技術不完善的情況下，對非上市股權等難以取得公允價值的投資采用公允價值計量，很容易導致企業(yè)的管理層利用這一點進行盈余操縱，進而提供虛假的會計信息，有礙于經濟市場的長期穩(wěn)健發(fā)展。由此可見，金融工具的新變革，對我國企業(yè)的公允價值估值能力提出更高的要求。

（三）加大了審計難度，增加了企業(yè)風險

IFRS9在簡化分類后，各種判斷標準已經減少了主觀性，但實務上仍存在業(yè)務模式和現(xiàn)金流特征的判斷，尤其是涉及公允價值選擇權、混合合同等相關條件的情況較為復雜，此類情況需要更詳細的準則來進行解釋或者指引，具體實務中，主觀判斷因素會出現(xiàn)一定程度的分歧，給審計人員帶來較大困難。另一方面，現(xiàn)階段在我國市場中，企業(yè)對公允價值的估值能力有限，再加上市場上幾乎沒有可供選擇的專業(yè)估值機構，而金融機構對金融工具估值的管理制度規(guī)范也接近真空狀態(tài)，而且我國對金融資產缺乏管理，二者共同作用會影響公允價值計量結果的相關性和可靠性，即影響公允價值估值的準確性。上述情況不僅增加了審計的取證難度，加劇審計風險，也影響了企業(yè)財務報告的準確性，大大增加了企業(yè)的風險。

三.關于應對IFRS9新變革的幾點建議

（一）修訂與完善我國會計準則

在經濟全球化的大背景下，我國的市場經濟還處于不成熟階段，經濟發(fā)展與國際經濟相比，仍有一定的差距，為了使我國的會計準則持續(xù)與國際會計準則保持趨同，我國應努力爭取話語權，積極參與到IFRS的制定過程中，盡可能多的與IASB交流，反饋我國的意見及建議，爭取IFRS 能更多的考慮我國情況，也使IFRS 更多的兼顧發(fā)展中國家的經濟需求和利益。同時要以國際會計準則為藍本，結合國際上的發(fā)展現(xiàn)狀，立足國情，整合并發(fā)展出符合我國的會計準則，更好的適應新的IFRS9所帶來的影響。

（二）提高企業(yè)估值能力，成立權威估值機構

IFRS9中擴大了公允價值計量屬性的應用范圍，面對這一變革，一方面企業(yè)應尋找估值技術的操作指南，包括估值需要取得的信息、估值模型的選擇和驗證以及估值調整，提高對金融工具公允價值的估值能力，以使其更客觀地估計金融工具的價值。另一方面，如果市場上沒有可供選擇的專業(yè)估值機構，也沒有統(tǒng)一的估值規(guī)范制度，上市公司財務信息的精確性和可比性就會大大降低，同時企業(yè)面臨著無法獲取有效估值價格的管理風險。因此，一定要成立專業(yè)的估值機構，規(guī)范公允價值評估制度，從而為企業(yè)提供權威的、統(tǒng)一的估值信息。

（三）強化企業(yè)監(jiān)管力度，提高會計人員的技術水平

目前，我國許多企業(yè)獲取公允價值的主要途徑是通過中介機構或會計人員的主觀判斷，由此可見會計監(jiān)管部門和金融工具估值監(jiān)管部門在推進公允價值應用發(fā)展方面責任重大，加強企業(yè)對金融工具會計核算的監(jiān)管就顯得非常必要。會計監(jiān)管部門和金融工具估值監(jiān)管部門在推進公允價值應用發(fā)展的責任重大，那么在制定具體的公允價值評估執(zhí)行指南時，應充分考慮我國客觀情況，使公允價值計量在我國的應用前景更為廣闊。另一方面，由于我國金融市場發(fā)展還不成熟，企業(yè)目前難以通過完善的市場機制和豐富的金融工具規(guī)避風險，會計人員的技術水平就顯得格外重要。企業(yè)應加強對會計人員的培訓，有意識的培養(yǎng)精英會計，同時，作為財務人員，應努力學習國際先進的會計理念，提高自身技術水平，主動融入國際會計一體化大環(huán)境中。

四.結論

IFRS9簡化了分類、計量和嵌入衍生工具的會計處理，降低了金融工具準則的復雜性，難操作性。我國已明確表示支持IASB將金融工具劃分為以攤余成本和公允價值計量兩大類的方案，但準則在一些細節(jié)問題上尚存在沒有充分考慮新興市場特殊性的情況，這對市場經濟發(fā)展并不成熟的我國來說運用起來存在較大困難。但是準則的趨同不是一蹴而就，而是循序漸進的，對于準則的趨同我們做到有自己的鑒別，既堅持我國既定的國際趨同路線，又充分考慮我國的實際情況，在修訂、完善我國會計準則的同時，要成立權威的估值機構，提高我國企業(yè)的估值能力，抓緊時間尋找合適的應對措施。同時企業(yè)方面加大監(jiān)管力度，促使企業(yè)更深入地參與國際金融市場競爭積極應對新變革，相信我國會在國際經濟市場中，健康長遠的發(fā)展下去。

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作者簡介：張瀚元（1989.7.18-），女，吉林白山人，延邊大學經濟管理學院會計學2012級碩士研究生，研究方向：會計學。