劉冬婉

摘要：2006年我國(guó)正式頒布實(shí)施的建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了建造合同相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，但是在實(shí)務(wù)中由于我國(guó)工程承包行業(yè)的一些實(shí)際情況，導(dǎo)致在對(duì)建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用上仍然存在一些問(wèn)題，對(duì)合同預(yù)計(jì)總收入、合同預(yù)計(jì)總成本、完工進(jìn)度百分比的確定上可能不夠準(zhǔn)確。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)目前工程承包行業(yè)的現(xiàn)狀，分析了建造合同準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用可能遇到的幾個(gè)問(wèn)題，并有針對(duì)性的提出了若干建議。

關(guān)鍵詞：建造合同準(zhǔn)則 工程承包核算 完工百分比法

自建造合同準(zhǔn)則頒布并應(yīng)用于施工企業(yè)之后，確實(shí)對(duì)規(guī)范工程承包項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提供了有效的指引，為收入成本的確認(rèn)和計(jì)量發(fā)揮了實(shí)實(shí)在在的規(guī)范和促進(jìn)作用。但是建造合同準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中仍然存在一些值得探討的問(wèn)題。準(zhǔn)則將建造合同分為成本加成和固定造價(jià)合同兩類(lèi)，在此僅討論固定造價(jià)合同。

一、合同預(yù)計(jì)總收入確認(rèn)問(wèn)題

在施工企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，初始的預(yù)計(jì)合同總收入一般是以承包方與發(fā)包方簽訂的合同金額為基礎(chǔ)來(lái)確定，后期在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中再根據(jù)情況對(duì)預(yù)計(jì)收入做出追加或者減少的調(diào)整，比如變更設(shè)計(jì)、合同索賠等。但是，項(xiàng)目實(shí)際推進(jìn)過(guò)程中，存在一些因素使得合同預(yù)計(jì)總收入的確定不像理論上這樣簡(jiǎn)單易行。

我國(guó)目前建筑行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)極其激烈，常見(jiàn)的不規(guī)范情形是，建筑方為了承攬到某項(xiàng)工程，很多時(shí)候是先施工后簽訂合同，此時(shí)合同預(yù)計(jì)總收入的確定只能是由企業(yè)依據(jù)可能的情況做出主觀預(yù)計(jì)。

當(dāng)在施工過(guò)程中發(fā)生比如設(shè)計(jì)變更等會(huì)影響合同總收入的事項(xiàng)時(shí)，業(yè)主口頭答應(yīng)追加，但遲遲不簽訂書(shū)面變更。此時(shí)如果不對(duì)合同總收入進(jìn)行調(diào)整，就會(huì)出現(xiàn)實(shí)際發(fā)生的成本和確認(rèn)的收入不配比，比如賬面上可能出現(xiàn)合同虧損，但是實(shí)際上這部分虧損預(yù)計(jì)是可以得到彌補(bǔ)的。但是如果及時(shí)的對(duì)合同收入進(jìn)行調(diào)整，由于缺乏實(shí)際的書(shū)面合同支持，該調(diào)整又沒(méi)有充足的依據(jù)，換言之，外部難以鑒別企業(yè)是真的能收回這部分追加的合同收入還是在人為的調(diào)節(jié)利潤(rùn)掩蓋虧損。

二、合同預(yù)計(jì)總成本確認(rèn)問(wèn)題

建造合同確認(rèn)收入的核心是完工百分比法，而完工百分比法運(yùn)用的前提是準(zhǔn)確的合同預(yù)計(jì)總成本。如果合同預(yù)計(jì)總成本不合理，那么相應(yīng)計(jì)算出的完工百分比也就不可能準(zhǔn)確，據(jù)此確認(rèn)的合同收入也就沒(méi)有可靠性可言。影響合同總成本預(yù)計(jì)準(zhǔn)確性的因素主要有：

（一）分包合同簽訂不及時(shí)

下級(jí)分包商為了承攬工程，可能也采取先施工后補(bǔ)簽合同的方式，因此企業(yè)在預(yù)計(jì)初始的合同總成本時(shí)，大多是采取計(jì)劃與估計(jì)相結(jié)合的方法來(lái)預(yù)計(jì)。而后期在項(xiàng)目的實(shí)際執(zhí)行中，或多或少的出現(xiàn)一些影響合同總成本的因素，比如發(fā)生變更設(shè)計(jì)，或者出現(xiàn)了需要履行合同獎(jiǎng)勵(lì)或索賠條款的事項(xiàng)等。實(shí)務(wù)中，很少能夠及時(shí)的與承建單位簽訂變更合同等，更多的是在項(xiàng)目竣工決算時(shí)統(tǒng)一調(diào)整，從而使得合同預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整更加難以準(zhǔn)確。

（二）企業(yè)自身費(fèi)用的預(yù)估難度

工程承包項(xiàng)目往往建設(shè)周期較長(zhǎng)，有的甚至達(dá)到數(shù)年。要在項(xiàng)目伊始就盡量合理準(zhǔn)確的估計(jì)出這幾年內(nèi)的項(xiàng)目成本，就要求施工企業(yè)的管理水平達(dá)到一個(gè)很高的層次。首先，在長(zhǎng)達(dá)幾年的建設(shè)工期內(nèi)，項(xiàng)目所需的材料、人工等市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)可能會(huì)很大，要想很好的做出預(yù)計(jì)，就要求企業(yè)擁有把握市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)政策的能力。其次，實(shí)際施工中會(huì)遇到各類(lèi)問(wèn)題，一旦發(fā)生設(shè)計(jì)變更等調(diào)整，更是會(huì)影響各類(lèi)成本，增大預(yù)測(cè)難度，要想減少這些影響，就要求企業(yè)在承攬前期做到設(shè)計(jì)完善，減少變更和意外。第三，要想盡量準(zhǔn)確估計(jì)出項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中可能的成本類(lèi)別和規(guī)模，就要求企業(yè)有十分規(guī)范且行之有效的內(nèi)控制度，比如合理的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出比例、差旅費(fèi)控制標(biāo)準(zhǔn)等。以上幾個(gè)因素對(duì)企業(yè)的管理水平提出了很高的要求，達(dá)不到這些要求，就勢(shì)必會(huì)影響到合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)。

三、完工百分比確認(rèn)的問(wèn)題

企業(yè)在確認(rèn)完工百分比時(shí)可以采用實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法或?qū)嶋H技術(shù)測(cè)量法。目前使用較多的是實(shí)際成本比例法，因?yàn)檫@一方法實(shí)施簡(jiǎn)單，可操作性強(qiáng)，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)配比原則的要求。但是成本的發(fā)生和項(xiàng)目的完工程度很多時(shí)候并非嚴(yán)格對(duì)應(yīng)，以實(shí)際發(fā)生的成本來(lái)確認(rèn)完工進(jìn)度，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)一定偏差。比如，耗費(fèi)成本高、工時(shí)少的簡(jiǎn)單高價(jià)值施工部分，在總工程中對(duì)應(yīng)的完工程度卻不高；反之，完工程度卻不低。這就使得項(xiàng)目在各會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)數(shù)字并沒(méi)有反映該期間真實(shí)的利潤(rùn)水平，而是根據(jù)發(fā)生成本按固定的比例關(guān)系確認(rèn)的。

按實(shí)際成本比例法確認(rèn)完工百分比，準(zhǔn)確性關(guān)鍵在于合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)和實(shí)際成本的歸集入賬。前面已經(jīng)討論了合同預(yù)計(jì)總成本有諸多不確定性因素，而實(shí)際成本及時(shí)歸集入賬也需要企業(yè)提升自身的管理水平。

四、提升建造合同準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中規(guī)范作用的建議

（一）企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理力度

企業(yè)應(yīng)規(guī)范建造合同的簽訂流程，有效的減少合同風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)每一個(gè)企業(yè)的努力，維護(hù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保證雙方經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)還要對(duì)合同的執(zhí)行過(guò)程實(shí)行有效的監(jiān)督和管理，對(duì)難以避免的變更設(shè)計(jì)等造成的工程造價(jià)的調(diào)整一定要及時(shí)取得業(yè)主的書(shū)面認(rèn)可，以便財(cái)務(wù)部門(mén)能夠及時(shí)的調(diào)整合同預(yù)計(jì)總收入，保證合同結(jié)果預(yù)計(jì)可靠。

（二）企業(yè)要規(guī)范合同成本的歸集核算

企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)控制度，包括工程物資的收發(fā)、報(bào)廢和清查，各項(xiàng)原始記錄和工程量的統(tǒng)計(jì)等。同時(shí)要對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)行動(dòng)態(tài)成本管理，關(guān)注成本的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，對(duì)后續(xù)工作量的成本做出合理預(yù)計(jì)，及時(shí)科學(xué)合理的調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本。endprint