楊賀 郭帥

[摘要]在政府審計(jì)發(fā)展較為成熟的國家，由于法制化程度較高，責(zé)任追究執(zhí)行到位，審計(jì)結(jié)果公開透明，法律和輿論的強(qiáng)大力量會(huì)共同促成被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)整改。本文遵循審計(jì)結(jié)果質(zhì)量機(jī)制→審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制→督導(dǎo)跟蹤機(jī)制→審計(jì)問責(zé)機(jī)制的邏輯路徑，對不同國家的審計(jì)整改情況進(jìn)行分析，試圖尋找借鑒經(jīng)驗(yàn)并對我國政府審計(jì)整改實(shí)施機(jī)制進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)整改；審計(jì)結(jié)果質(zhì)量機(jī)制；審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制；督導(dǎo)跟蹤機(jī)制；審計(jì)問責(zé)機(jī)制

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）12-0078-03

審計(jì)只是起點(diǎn)而不是終點(diǎn)，有審無改意味著審計(jì)的權(quán)威性和有效性大大降低，公共利益得不到有效的保障，審計(jì)的國家“免疫系統(tǒng)”功能大大消減。

不同的審計(jì)模式下各國的審計(jì)制度各有所長，對于他國審計(jì)整改的成功經(jīng)驗(yàn)的學(xué)習(xí)和借鑒，有助于我國政府審計(jì)整改實(shí)施機(jī)制的健全完善。在政府審計(jì)發(fā)展較為成熟的國家，督促審計(jì)整改落實(shí)不單是審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，但審計(jì)機(jī)關(guān)通常具有很高的獨(dú)立性和權(quán)威性，且審計(jì)信息披露充分。由于法制化程度較高，問責(zé)機(jī)制健全，審計(jì)結(jié)果公開透明，接受媒體與公眾監(jiān)督，法律和輿論的強(qiáng)大力量會(huì)共同促成被審計(jì)單位落實(shí)整改。

1文獻(xiàn)綜述

2010年新的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》要求：審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)整改檢查機(jī)制，督促被審計(jì)單位和其他有關(guān)單位根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行整改（第163條）；審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位沒有整改或者沒有完全整改的事項(xiàng)，依法采取必要措施（第169條）；審計(jì)機(jī)關(guān)匯總審計(jì)整改情況，向本級(jí)政府報(bào)送關(guān)于審計(jì)工作報(bào)告中指出問題的整改情況的報(bào)告（第171條）；另外，審計(jì)機(jī)關(guān)依法實(shí)行公告制度。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果、審計(jì)調(diào)查結(jié)果依法向社會(huì)公布。公布信息中應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)（調(diào)查）單位的整改情況（第157、第158條）。

目前，國內(nèi)學(xué)者對這方面的研究主要來源于政府部門關(guān)于審計(jì)整改工作機(jī)制方面的探討，有的則是基層審計(jì)人員對當(dāng)前的審計(jì)整改工作的思考。主要觀點(diǎn)可歸納如下：駱勇、朱長偉（2011）認(rèn)為審計(jì)整改在機(jī)制建設(shè)上還存在整改時(shí)限上的沖突、相關(guān)法律法規(guī)不夠具體、整改的監(jiān)管合力尚未形成、整改效果難以定量判定等諸多問題。而陳潔（2012）則提出被審計(jì)單位缺乏正確的整改態(tài)度、審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改工作中存在“缺位”問題、審計(jì)整改缺乏判斷標(biāo)準(zhǔn)、公示制度不健全及責(zé)任追究制度規(guī)定不合理等的共同作用下才導(dǎo)致了我國的審計(jì)整改難問題。文富恒（2013）認(rèn)為應(yīng)采取落實(shí)法律法規(guī)、深化財(cái)政體制改革、完善審計(jì)公開制度、發(fā)揮人大監(jiān)督作用等措施來督導(dǎo)審計(jì)整改。劉峰、閻強(qiáng)（2011）則一改先審計(jì)、后整改的理念，認(rèn)為審計(jì)整改的機(jī)制設(shè)計(jì)應(yīng)該貫穿于審前、審中、審后的全方位、全過程中。

國外關(guān)于政府審計(jì)領(lǐng)域的研究相對較少，他們更加關(guān)注民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在政府審計(jì)方面，其研究領(lǐng)域更多集中在績效審計(jì)上，這與各個(gè)國家的政治體制和審計(jì)模式有關(guān)。政府審計(jì)已經(jīng)成為其提升國家治理水平的重要機(jī)制之一，其審計(jì)建議的執(zhí)行則多由立法、司法部門和獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)等通過多種機(jī)制、多個(gè)渠道來全方位地責(zé)成落實(shí)。

2審計(jì)整改國際比較

21審計(jì)結(jié)果質(zhì)量機(jī)制

審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量包括審計(jì)決定是否正確，審計(jì)建議是否合理可行，這直接關(guān)系到審計(jì)整改能否得到有效的落實(shí)。在獨(dú)立型審計(jì)體制下，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)極高的獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量也相對更高。審計(jì)機(jī)關(guān)作為國家政權(quán)的一個(gè)重要分支，獨(dú)立于立法、司法和行政體制之外，依法行使監(jiān)督職能，只對法律負(fù)責(zé)。一方面可以較少受被審計(jì)單位的權(quán)利派系、政治派系等的干擾，另一方面也完全不會(huì)對自身造成影響，從而保證了審計(jì)機(jī)關(guān)可以專注于審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)職能的發(fā)揮。德國、日本、荷蘭等國家都采用這種審計(jì)模式，其會(huì)計(jì)檢察院、審計(jì)院等提出的審計(jì)建議和整改措施等，也因而具有很高的參考意義。被審計(jì)機(jī)關(guān)往往也樂于采納和借鑒，以提高其行政能力。

22審計(jì)公告機(jī)制

審計(jì)結(jié)果公告制度就是通過反向的“倒逼”壓力。通過向全社會(huì)公開審計(jì)結(jié)果，包括對能夠很好履行公共管理職責(zé)的、能夠基本盡職履行公共管理職責(zé)的以及在履職過程中出現(xiàn)了侵犯公民利益的、屢查屢犯的、拒不整改的單位予以曝光，通過輿論監(jiān)督和被審計(jì)單位的自我完善意識(shí)，來強(qiáng)化審計(jì)整改的實(shí)施。

23督導(dǎo)跟蹤機(jī)制

督導(dǎo)跟蹤機(jī)制是指審計(jì)機(jī)關(guān)通過什么手段來促使審計(jì)對象實(shí)施有效的審計(jì)整改，并且對后續(xù)進(jìn)展和結(jié)果進(jìn)行跟蹤了解。

在法國的司法型審計(jì)模式下，其審計(jì)結(jié)論具有司法強(qiáng)制性。從這一點(diǎn)上來看，其督導(dǎo)跟蹤機(jī)制相對簡單，但也最為直接、有效，即被審計(jì)單位的相關(guān)人員未按規(guī)定進(jìn)行整改后將承擔(dān)的法律責(zé)任。而在德國這種獨(dú)立型審計(jì)模式的國家，雖然其審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量較高，但法律卻未給予其得以強(qiáng)制執(zhí)行的地位保障。所以被審計(jì)單位也僅僅是樂于采納和借鑒，審計(jì)整改的落實(shí)并不依靠督導(dǎo)跟蹤機(jī)制，其審計(jì)公告機(jī)制會(huì)對其起到一定的督促作用。

24審計(jì)問責(zé)機(jī)制

基于委托代理關(guān)系理論，問責(zé)是指委托人要求代理人就其行為向委托人做出解釋。審計(jì)只是發(fā)現(xiàn)問題的途徑，而不是解決問題的鑰匙。審計(jì)之后的問責(zé)，才是解決問題的藥方。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題很多是在主管領(lǐng)導(dǎo)等相關(guān)責(zé)任人的授意下發(fā)生的。如果只關(guān)注追繳違法違規(guī)等問題資金，卻不去追究相關(guān)責(zé)任，就不能夠從積極預(yù)防的角度實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)的和諧統(tǒng)一，保證管理活動(dòng)基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

中外部分國家關(guān)于政府審計(jì)整改的比較內(nèi)容可歸納如下表：

3我國審計(jì)整改實(shí)施機(jī)制分析

31審計(jì)結(jié)果質(zhì)量機(jī)制

我國審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于行政部門的審計(jì)模式導(dǎo)致我國的政府審計(jì)獨(dú)立性較低。地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)制，既要接受本級(jí)行政首長的領(lǐng)導(dǎo)，又要接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。從任命和經(jīng)費(fèi)上來看，地方審計(jì)機(jī)關(guān)則需要依靠本級(jí)政府財(cái)政。這就形成了既隸屬于政府又監(jiān)督政府，甚至受制于政府的尷尬局面，某種程度上成為政府的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。在這種體制下，政府部門的意志在很大程度上左右著審計(jì)機(jī)關(guān)的工作范圍和審計(jì)決定。審計(jì)決定和審計(jì)建議的提出常常是與被審計(jì)單位相互妥協(xié)的結(jié)果，這從客觀上影響了審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。

出于對審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的顧慮，審計(jì)部門往往對審計(jì)整改的跟蹤力度也會(huì)有所降低。一方面，基于對這種結(jié)局的可預(yù)見性，一些審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中未能勤勉、盡職，從而進(jìn)一步影響審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，陷入一種不良的運(yùn)行循環(huán)中；另一方面，被審計(jì)部門也難以充分落實(shí)審計(jì)整改，即便按照審計(jì)建議進(jìn)行了積極整改，由于審計(jì)建議的質(zhì)量本身不高，也會(huì)一定程度上影響審計(jì)職能的發(fā)揮。由此來看，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量機(jī)制直接影響了審計(jì)整改的意義。

加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果質(zhì)量可從以下幾方面著手：通過制度規(guī)范設(shè)定，提高審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性；建立針對審計(jì)人員的責(zé)任追究制度，完善審計(jì)質(zhì)量控制制度；提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)；推廣使用更為先進(jìn)、成熟的審計(jì)方法等。

32審計(jì)公告機(jī)制

審計(jì)公告是審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公眾公開審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果，有利于促進(jìn)權(quán)利在“陽光”下運(yùn)行，強(qiáng)化對權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，促進(jìn)公民參與國家治理；有利于對被審計(jì)單位的審計(jì)整改活動(dòng)形成社會(huì)壓力；有利于對審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果質(zhì)量形成監(jiān)督反饋。

公開是最好的監(jiān)督。然而目前我國的審計(jì)公告僅僅停留在審計(jì)發(fā)現(xiàn)公開的層面，得出的審計(jì)結(jié)論、做出的審計(jì)決定、提出的審計(jì)建議和整改情況公開的信息量很少，如“對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)署已依法出具了審計(jì)報(bào)告、下達(dá)了審計(jì)決定書，要求某某單位予以整改”這一類措辭。這樣有限的審計(jì)結(jié)果公開程度給予了被審計(jì)單位的整改工作有利的操作空間。同時(shí)政府審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)制度，也影響了審計(jì)公告的效率和效果。在審計(jì)公告的數(shù)量、比例、深度、廣度上都難以對被審計(jì)單位產(chǎn)生威懾效應(yīng)。

因而從完善審計(jì)公告機(jī)制的角度來促進(jìn)審計(jì)整改的落實(shí)，應(yīng)更加注重審計(jì)決定和審計(jì)建議的公開以及審計(jì)整改報(bào)告的公開。這不僅對被審計(jì)單位及其主管部門形成社會(huì)公眾和新聞輿論的壓力，而且對審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量提出了更高要求。為促進(jìn)上述相關(guān)審計(jì)公開，發(fā)揮審計(jì)的揭示功能，首先，應(yīng)形成制度保障，通過建立健全相應(yīng)的法律法規(guī)，讓審計(jì)結(jié)果公開的內(nèi)容、范圍和程序有法可依，明確權(quán)責(zé)。其次，提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，為審計(jì)結(jié)果的公開提供智力保障。最后，正確處理好審計(jì)部門與其他部門的關(guān)系。審計(jì)部門在確保獨(dú)立性的前提下，積極尋求與其他各部門的協(xié)同、配合。

33督導(dǎo)跟蹤機(jī)制

被審計(jì)單位是審計(jì)整改的實(shí)施主體，那么由誰來監(jiān)督審計(jì)整改的實(shí)施呢？這是督導(dǎo)跟蹤機(jī)制最核心的問題。從我國目前政府審計(jì)狀況來看，審計(jì)機(jī)關(guān)一直是督導(dǎo)跟蹤機(jī)制的主角，普遍采用“誰審計(jì)，誰督促整改”的模式。然而審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限有限，如果被審計(jì)單位拒不落實(shí)整改，審計(jì)機(jī)關(guān)本身對此沒有強(qiáng)制力，從而缺乏威懾力。

依據(jù)委托代理理論，人大是公眾的代理人，政府是同級(jí)人大的代理人，具體的公共責(zé)任機(jī)構(gòu)（被審計(jì)單位）是政府的代理人。委托人對代理人審計(jì)整改的效果應(yīng)該最為關(guān)心，這涉及委托人自身利益。各方在審計(jì)整改督導(dǎo)跟蹤機(jī)制中可以形成如下框架：相比國外委托人占據(jù)督導(dǎo)跟蹤機(jī)制的主體地位，審計(jì)部門處于輔助者的地位，我國在審計(jì)整改的督導(dǎo)跟蹤機(jī)制中將審計(jì)機(jī)關(guān)置于審計(jì)整改的主角，存在著嚴(yán)重的委托人缺位的問題。

（1）審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府的委托進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，并向政府報(bào)告結(jié)果，應(yīng)根據(jù)委托人的要求對被審計(jì)單位審計(jì)整改實(shí)施情況進(jìn)行跟蹤檢查，是審計(jì)整改督導(dǎo)跟蹤機(jī)制的直接責(zé)任主體，應(yīng)對督促審計(jì)整改負(fù)直接責(zé)任。

（2）政府及有關(guān)主管部門作為被審計(jì)單位的委托人，在審計(jì)整改中應(yīng)該發(fā)揮主要的督導(dǎo)作用，要求被審計(jì)單位定期報(bào)告審計(jì)整改的落實(shí)情況，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定對審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令被審計(jì)單位上繳的款項(xiàng)予以扣繳或者采取其他處理措施，并將結(jié)果書面通知審計(jì)機(jī)關(guān)。

（3）財(cái)政、紀(jì)檢、檢察、公安、稅務(wù)、工商等相關(guān)監(jiān)管部門作為政府部門的代理人，應(yīng)協(xié)同完成政府對其他代理人的監(jiān)督職能，因而在審計(jì)整改督導(dǎo)跟蹤機(jī)制中應(yīng)承擔(dān)協(xié)作督導(dǎo)職能。雖然審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議機(jī)制已經(jīng)在推行，但實(shí)際操作中存在一定的缺陷：主要是聯(lián)動(dòng)機(jī)制不夠緊密，整改的合力有限；移送機(jī)制在執(zhí)行上缺乏力度。

（4）人大作為政府的委托人，應(yīng)承擔(dān)審計(jì)整改的間接督導(dǎo)職能。審計(jì)法明確規(guī)定，審計(jì)工作報(bào)告所指出問題的糾正情況和處理結(jié)果要向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告。從上述委托代理模型中可以發(fā)現(xiàn)，人大是公眾的一級(jí)代理人，由此來看，其也是履行督導(dǎo)義務(wù)的最高層級(jí)。因而，人大常委會(huì)不僅應(yīng)履行間接督導(dǎo)職能，還應(yīng)主動(dòng)作為整個(gè)委托代理鏈條中的最終督導(dǎo)者，通過更為嚴(yán)格、嚴(yán)厲的督導(dǎo)方式確保審計(jì)整改的落實(shí)，以防止將督導(dǎo)責(zé)任承擔(dān)再傳遞給最終委托人，即公眾。

（5）公眾作為人大的委托人，也是政府審計(jì)的最終委托人，應(yīng)享有審計(jì)整改外部監(jiān)督的權(quán)利。公眾行使監(jiān)督權(quán)利需要兩個(gè)方面的機(jī)制建設(shè)。一是要健全完善的審計(jì)公告制度，以使公眾具備獲取完善的審計(jì)信息的渠道；二是建立通暢的意見反饋通道，以使公眾便捷行使督導(dǎo)權(quán)利的通道，而不僅僅依靠新聞媒體、人大選舉等這些更間接、更緩慢的方式。

34審計(jì)問責(zé)機(jī)制

如前文所述，審計(jì)只是發(fā)現(xiàn)問題的途徑，而不是解決問題的鑰匙。審計(jì)之后的問責(zé)，才是解決問題的藥方。審計(jì)部門對已查出的問題，要提出意見和建議；監(jiān)察部門根據(jù)審計(jì)查出的問題，要按照有關(guān)規(guī)定提出問責(zé)的意見，并按組織部門的干部管轄權(quán)限實(shí)施問責(zé)；組織部門要充分運(yùn)用審計(jì)成果加強(qiáng)對干部的考核、管理、教育，不斷增強(qiáng)干部的法規(guī)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和績效意識(shí)。當(dāng)前，審計(jì)問責(zé)制度在我國已經(jīng)得到了廣泛推廣應(yīng)用，國家審計(jì)已經(jīng)開始承擔(dān)起了強(qiáng)化問責(zé)的重任。但是，審計(jì)問責(zé)作為行政問責(zé)，仍然存在很大的彈性或不確定性，這影響了問責(zé)作用的良好發(fā)揮。因此，制度化的審計(jì)問責(zé)亟待法制化。

首先，盡快制定一部全國統(tǒng)一的國家審計(jì)問責(zé)法律，通過立法規(guī)范問責(zé)主體及權(quán)力。除了要完善同體問責(zé)外，更要加強(qiáng)異體問責(zé)?？捎扇珖舜蟆盃款^”，其他各部門參與的政府審計(jì)問責(zé)特別委員會(huì)作為政府審計(jì)問責(zé)的主體。同時(shí)，問責(zé)的主體除了負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)或監(jiān)察責(zé)任的民主授權(quán)的各級(jí)權(quán)力部門、行政領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)、監(jiān)察和司法機(jī)構(gòu)之外，行政授權(quán)的各級(jí)上級(jí)主管部門、社會(huì)公眾也可以作為問責(zé)的主體。其次，通過立法明確問責(zé)客體及問責(zé)程序，明確各級(jí)行政機(jī)關(guān)、公共機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)等機(jī)構(gòu)及其工作人員都是問責(zé)客體。而科學(xué)、合理、可施行的問責(zé)方法也應(yīng)該在實(shí)踐中逐步完善、優(yōu)化。最后，責(zé)任追究機(jī)制更要強(qiáng)化執(zhí)行，提升被審計(jì)單位的違法違規(guī)成本，強(qiáng)化追究其責(zé)任人的管理責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任甚至刑事責(zé)任。

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