●張莉

綜合收益辨析

●張莉

綜合收益會計信息披露廣受重視，從會計信息概念框架的邏輯推理中看，綜合收益信息可以提高會計信息的決策相關性，綜合收益應是未來財務報告信息的主要內(nèi)容。

會計信息 綜合收益 財務報告

在利潤表中披露綜合收益是會計信息披露從會計收益觀轉(zhuǎn)向經(jīng)濟收益觀的體現(xiàn)，會計準則制定者認為，通過綜合收益披露基于交易行為所產(chǎn)生的營業(yè)利潤信息和基于持有資產(chǎn)所產(chǎn)生的權益變動（利得與損失）信息，可以使企業(yè)對外披露的會計收益更加貼近于企業(yè)的經(jīng)濟價值，所以綜合收益增加了會計收益信息在資產(chǎn)定價、業(yè)績評價與企業(yè)資源配置中的有效性。本文從會計信息概念框架角度出發(fā)，分析綜合收益信息披露方式對會計信息質(zhì)量的改進。

一、綜合收益的起源

美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年頒布的財務會計概念公告第3號中解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益變動。它包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項外，一切權益上的變動。”1984年FASB 第5號財務會計概念公告再次指出，綜合收益的報告應當成為一整套財務報表的組成部分。在1997年FASB頒布的《財務會計準則公告第130號——報告綜合收益》中規(guī)定，公司可以選擇在利潤表或直接在所有者權益變動表中披露綜合收益。

國際會計準則理事會（IASB）于2007年9月正式發(fā)布了修訂的《國際會計準則第1號——財務報表列報》，要求將其他綜合收益列示于綜合收益表或在另外一張報表中單獨列示（類似于FASB在利潤表列示）。IASB和FASB已經(jīng)將綜合收益的構(gòu)成及其列報作為財務報表列報合作項目的重要組成部分（IASB，2008；FASB，2008）。

我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則雖然沒有明確地提出綜合收益概念，但直接計入所有者權益的利得與損失本身就是其他綜合收益（毛志宏，2011）。2009年財政部發(fā)布的會計準則解釋第3號規(guī)定，“企業(yè)應當在利潤表每股收益下增列其他綜合收益項目與綜合收益總額項目。”我國收益信息披露趨同于國際會計準則，體現(xiàn)了綜合收益觀。

由此可見，綜合收益力圖對所有的資本構(gòu)成進行計價并反映在利潤表里，綜合收益是接近于經(jīng)濟收益的會計信息披露，這一披露宗旨不可避免地會對會計確認與計量、會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。

二、財務會計目標與綜合收益

美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）都認為財務報告概念框架對會計準則的制定具有指導意義，而財務報告的目標是概念框架推演的邏輯起點，決定了框架體系的構(gòu)建，也決定了收益信息的披露內(nèi)容。

有效市場理論和理性決策理論的發(fā)展，導致了“決策有用”這一財務報告目標的產(chǎn)生，這一概念于1966年首次出現(xiàn)在美國會計協(xié)會（AAA）的專著“基本會計理論報告”中。“決策有用觀”認為會計信息有助于理性的投資者做出最優(yōu)經(jīng)濟決策，而大量的理性投資者在資本市場上進行相互影響的決策時，資本市場會變得有效。①決策有用的目標導向強調(diào)會計信息的相關性，由于綜合收益概念更接近于企業(yè)的經(jīng)濟收益，是有助于投資者評估企業(yè)價值的收益信息，也是決策相關的收益信息，所以，會計準則制定機構(gòu)在收益信息披露方面越來越趨向于綜合收益的信息披露方式，主張以“資產(chǎn)負債觀”來確認當期收益。

綜合收益符合財務資本保值增值的理論。真正意義上的實物資本保值理論要求所有資產(chǎn)負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計入權益；真正意義上的財務資本保值理論要求，所有資產(chǎn)負債(包括流動和非流動)的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計入收益。所以綜合收益更符合投資者的利益要求。

三、會計信息質(zhì)量特征與綜合收益

傳統(tǒng)會計理論以受托責任為財務報告目標，強調(diào)會計信息的可靠性，將收益的確認建立在實現(xiàn)原則上，認為會計收益是已發(fā)生的交易行為產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出，已實現(xiàn)的收入和成本費用配比之后得到可靠的會計收益，而尚未實現(xiàn)的價值變化不能在利潤表上反映，對企業(yè)持有資產(chǎn)價值變動導致的利得和損失不進行列報。實現(xiàn)原則采用歷史成本計量屬性編制的利潤表，是將凈利潤視為了衡量管理人員業(yè)績或是受托責任的尺度。

綜合收益會計理論強調(diào)會計信息的決策相關性，認為投資者關注企業(yè)經(jīng)濟收益的增加，經(jīng)濟收益即企業(yè)的真實收益是決策相關的信息。經(jīng)濟收益需要計算企業(yè)一定期間內(nèi)所有財富的增加，包括已實現(xiàn)收益與持有資產(chǎn)價值變動導致的利得與損失，綜合收益表中需要列報全面的收益信息。綜合收益為公允價值計量屬性提供了理論基礎，且將其他綜合收益列報于利潤表，適當?shù)谋苊饬耸找嬷貜陀嬎愕膯栴}。綜合收益是基于資產(chǎn)負債觀的收益概念，綜合收益信息的披露強化了利潤表與資產(chǎn)負債表的勾稽關系，綜合收益報告的披露將促使管理人員考慮影響所有者財富的全部因素，進而約束管理層的行為。

四、會計確認、計量與綜合收益

綜合收益會計理論要求企業(yè)基于“資產(chǎn)負債觀”對會計要素進行確認和計量，資產(chǎn)負債觀通過對資產(chǎn)價值和負債價值真實與完整的披露以實現(xiàn)凈利潤價值的真實性與完整性，資產(chǎn)負債觀是綜合收益的理論基礎。我國于2006年頒布實施的《企業(yè)會計準則》充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。綜合收益對會計要素的確認與計量產(chǎn)生的影響表現(xiàn)在：

1.資產(chǎn)、負債的會計確認與計量。我國2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”符合資產(chǎn)定義的資源在同時滿足條件：（1）與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計算時，可以確認為資產(chǎn)。

理論上講，財務報告中的資產(chǎn)價值應當反映企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入的真實價值，即資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，而且這一價值與信息使用者的經(jīng)濟決策更相關。資產(chǎn)真實價值可以表現(xiàn)為公允價值與現(xiàn)值，公允價值側(cè)重于通過市場價值體現(xiàn)資產(chǎn)的真實價值，現(xiàn)值側(cè)重于通過未來使用價值貼現(xiàn)體現(xiàn)資產(chǎn)的真實價值，但是，二者的計量結(jié)果與以歷史成本為基礎記錄的資產(chǎn)賬面價值并不完全相等。如果資產(chǎn)的賬面價值不能如實地反映企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流入，那么，按照資產(chǎn)真實價值對資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整是必然選擇。資產(chǎn)的真實價值可能會高于其賬面價值，也可能會低于其賬面價值，邏輯上資產(chǎn)的價值變動應該完整地反映在財務報表中，但出于謹慎性與可行性考慮，會計準則并沒有如此規(guī)定，而是采用了比較折中的做法。資產(chǎn)減值準備的計提與部分資產(chǎn)公允價值變動損益的確認與計量，體現(xiàn)了準則制定者在資產(chǎn)價值反映中的現(xiàn)實選擇，但這類選擇是不對稱、不完整的。例如，準則規(guī)定對資產(chǎn)減值進行確認和計量，但對資產(chǎn)價值的上漲卻不作對應處理，而且只是對交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的價值增值，采用公允價值變動損益的方式進行處理，其他資產(chǎn)并未體現(xiàn)公允價值計量產(chǎn)生的價值波動。

資產(chǎn)與負債是凈利潤形成過程中的兩個對立面，負債的確認和計量類似于資產(chǎn)。

2.收入與費用、利得與損失的會計確認與計量。與傳統(tǒng)會計收益的確認與計量不同，綜合收益理論下，收益包涵的內(nèi)容有所擴充，既包括了收入、費用，也包括了利得、損失，其中利得與損失又分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”。利得和損失在確認與計量上明顯不同于收入、費用，而是具有相對獨立的特點，它突破了收入實現(xiàn)、費用發(fā)生、收入和費用配比、歷史成本計量等原則，是基于資產(chǎn)與負債的變動來確定收益的。

對企業(yè)而言，經(jīng)濟利益流入包括所有者投入資本的增加、收入的實現(xiàn)和利得的產(chǎn)生三個組成部分。所有者投入不會增加綜合收益，收入與利得的增加會導致綜合收益的增加。資產(chǎn)負債表觀認為對綜合收益的確認和計量是對當期凈資產(chǎn)增減變化的確認與計量，因此，對收入和利得增減變化的計量要與所有者權益的變動相一致，對收入和利得的確認與計量本質(zhì)上是對凈資產(chǎn)增減變化的確認與計量。

相反，企業(yè)經(jīng)濟利益的流出包括向所有者分配股利、費用的確認與損失的發(fā)生三個部分。向所有者分配股利不會使綜合收益減少，費用和損失的增加會導致綜合收益的減少。資產(chǎn)負債表觀認為對費用和損失的確認與計量本質(zhì)上需要與所有者權益變動，即凈資產(chǎn)的增減變動相一致。

會計利潤的收入與費用依據(jù)權責發(fā)生制、按實現(xiàn)原則進行確認與計量，即交易實際發(fā)生且與交易相關的經(jīng)濟利益流入或流出企業(yè)時，進行收入或相關成本費用的確認與計量。由于綜合收益觀與傳統(tǒng)的會計收益觀差異較大，導致利得、損失在確認與計量上不同于收入和費用。如企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在會計期末公允價值發(fā)生變動時，將公允價值變動計入當期收益；而可供出售金融資產(chǎn)在會計期末公允價值發(fā)生變動時，將公允價值變動計入所有者權益變動。可見，由利得帶來的經(jīng)濟利益流入可能是已實現(xiàn)的（相關經(jīng)濟利益流入了企業(yè)），也可能是未實現(xiàn)的（確認利得的同時相關經(jīng)濟利益并沒有流入企業(yè)）；而由損失帶來的經(jīng)濟利益流出可能是已發(fā)生的（相關經(jīng)濟利益流出了企業(yè)），也可能是未發(fā)生的（確認損失的同時相關經(jīng)濟利益并沒有流出企業(yè)）。綜合收益觀下，利得與損失的確認將原有的實現(xiàn)原則拓展為可實現(xiàn)原則，利得與損失的計量從原有的歷史成本計量演變?yōu)楣蕛r值計量。

五、財務報告與綜合收益

財務報告本身并非是財務報告的目標，財務報告是實現(xiàn)財務報告目標的載體，是基于財務報告目標為投資者提供的、決策相關的有用信息。隨著財務報表列報模式的變革，在綜合收益觀下，損益表擴大到了綜合收益表。1997年FASB建議企業(yè)以“綜合收益表”替代“損益表”，“綜合收益表”包含了比“損益表”更多的信息，它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認的收益和費用，也包含在其他綜合收益中確認的與資產(chǎn)和負債重新計量相關的項目。2009年6月11日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（自2009年1月1日起施行），要求報告主體在利潤表中“每股收益”項目下列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目，同時要求在報表附注中詳細披露其他綜合收益組成部分及其對所得稅影響，以及原應計入其他綜合收益、轉(zhuǎn)入當期損益的金額等信息。至此，我國利潤表亦倡導披露綜合收益信息，實現(xiàn)了相關會計準則與國際會計準則的實質(zhì)趨同。

綜合收益信息列報是對利潤表的改進，增加了財務報告的透明度，提高了會計信息的決策相關性，其他綜合收益信息具有增量價值。綜合收益信息可以使投資者和潛在的投資者更有效地進行企業(yè)價值估計，可以增加會計信息的薪酬契約有效性，也可以促進資本市場的進一步完善?？傊C合收益增加了會計收益信息在資產(chǎn)定價、業(yè)績評價與企業(yè)資源配置中的有效性。

注釋：

①威廉R.斯科特.財務會計理論（原書第3版）.中國機械工業(yè)出版社，2006.1，第7頁

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[5]邵金霞.綜合收益的價值相關性研究,山東財經(jīng)大學，2013

[6]汪祥耀,唐瀅瀅.IASB討論稿“財務報告概念框架的復核”述評——概念框架最新進展.財會通訊，2013(34):12-15

[7]王微.企業(yè)綜合收益及其應用淺論.河南師范大學學報（哲學社會科學版），2013(3): 85-87.

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（作者單位：山西天然氣有限公司 山西太原 030032）

（責編：若佳）

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1004-4914（2014）11-108-02