秦洪平

【摘 要】 在集團(tuán)合并報(bào)表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問(wèn)題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報(bào)表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問(wèn)題的提出

在集團(tuán)合并報(bào)表編制過(guò)程中，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報(bào)表層面的金額（賬面價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異，對(duì)于此類暫時(shí)性差異，根據(jù)財(cái)政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！痹诰唧w實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計(jì)量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時(shí)應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會(huì)計(jì)處理如何，正是本文所要探討的問(wèn)題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購(gòu)銷商品交易

母子公司之間購(gòu)銷商品過(guò)程中，賣(mài)方將確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方在對(duì)外銷售之前該項(xiàng)交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易損益在編制合并報(bào)表時(shí)將通過(guò)抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報(bào)表層面商品的賬面價(jià)值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化?，F(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說(shuō)明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價(jià)格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時(shí)也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對(duì)外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對(duì)集團(tuán)外的第三方出售，對(duì)外售價(jià)為240 000元，A公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)銷售利潤(rùn)20 000元。

對(duì)于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因?yàn)榇尕浬形磳?duì)外部出售，故內(nèi)部交易利潤(rùn)20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000萬(wàn)元，由此導(dǎo)致了20 000元未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購(gòu)銷交易后買(mǎi)方對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計(jì)提存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對(duì)于該批存貨計(jì)提10 000元存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報(bào)表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時(shí)對(duì)于A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購(gòu)銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣(mài)方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方按規(guī)定計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時(shí)）。在合并報(bào)表層面，應(yīng)抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價(jià)減去以該固定資產(chǎn)原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的已計(jì)提折舊金額（條件具備時(shí)減除計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體（即買(mǎi)方），計(jì)稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買(mǎi)方的賬面價(jià)值，合并報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報(bào)表層面的暫時(shí)性差異只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)于此類損益，在經(jīng)過(guò)編制抵銷分錄后，在合并報(bào)表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)差異，故無(wú)須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問(wèn)題解析及會(huì)計(jì)處理

（一）稅率的選擇

在合并報(bào)表層面，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時(shí)涉及適用稅率的選擇問(wèn)題。在這個(gè)問(wèn)題上，一個(gè)基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買(mǎi)房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時(shí)，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買(mǎi)方相關(guān)的納稅申報(bào)表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計(jì)稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時(shí)在買(mǎi)方納稅申報(bào)表中體現(xiàn)，應(yīng)以買(mǎi)方所適用稅率進(jìn)行所得稅計(jì)量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。

情形1：買(mǎi)方適用稅率低于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對(duì)外出售時(shí)是無(wú)法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買(mǎi)方適用稅率高于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項(xiàng)成本節(jié)約。對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外收益，將通過(guò)減少未來(lái)該批存貨對(duì)外出售時(shí)需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來(lái)的。

情形3：買(mǎi)賣(mài)雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，賣(mài)方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于存貨計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報(bào)表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無(wú)所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會(huì)計(jì)處理

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團(tuán)合并報(bào)表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問(wèn)題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報(bào)表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問(wèn)題的提出

在集團(tuán)合并報(bào)表編制過(guò)程中，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報(bào)表層面的金額（賬面價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異，對(duì)于此類暫時(shí)性差異，根據(jù)財(cái)政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。”在具體實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計(jì)量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時(shí)應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會(huì)計(jì)處理如何，正是本文所要探討的問(wèn)題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購(gòu)銷商品交易

母子公司之間購(gòu)銷商品過(guò)程中，賣(mài)方將確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方在對(duì)外銷售之前該項(xiàng)交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易損益在編制合并報(bào)表時(shí)將通過(guò)抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報(bào)表層面商品的賬面價(jià)值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化。現(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說(shuō)明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價(jià)格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時(shí)也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對(duì)外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對(duì)集團(tuán)外的第三方出售，對(duì)外售價(jià)為240 000元，A公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)銷售利潤(rùn)20 000元。

對(duì)于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因?yàn)榇尕浬形磳?duì)外部出售，故內(nèi)部交易利潤(rùn)20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000萬(wàn)元，由此導(dǎo)致了20 000元未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購(gòu)銷交易后買(mǎi)方對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計(jì)提存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對(duì)于該批存貨計(jì)提10 000元存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報(bào)表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時(shí)對(duì)于A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購(gòu)銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣(mài)方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方按規(guī)定計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時(shí)）。在合并報(bào)表層面，應(yīng)抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價(jià)減去以該固定資產(chǎn)原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的已計(jì)提折舊金額（條件具備時(shí)減除計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體（即買(mǎi)方），計(jì)稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買(mǎi)方的賬面價(jià)值，合并報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報(bào)表層面的暫時(shí)性差異只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)于此類損益，在經(jīng)過(guò)編制抵銷分錄后，在合并報(bào)表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)差異，故無(wú)須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問(wèn)題解析及會(huì)計(jì)處理

（一）稅率的選擇

在合并報(bào)表層面，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時(shí)涉及適用稅率的選擇問(wèn)題。在這個(gè)問(wèn)題上，一個(gè)基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買(mǎi)房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時(shí)，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買(mǎi)方相關(guān)的納稅申報(bào)表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計(jì)稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時(shí)在買(mǎi)方納稅申報(bào)表中體現(xiàn)，應(yīng)以買(mǎi)方所適用稅率進(jìn)行所得稅計(jì)量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。

情形1：買(mǎi)方適用稅率低于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對(duì)外出售時(shí)是無(wú)法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買(mǎi)方適用稅率高于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項(xiàng)成本節(jié)約。對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外收益，將通過(guò)減少未來(lái)該批存貨對(duì)外出售時(shí)需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來(lái)的。

情形3：買(mǎi)賣(mài)雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，賣(mài)方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于存貨計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報(bào)表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無(wú)所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會(huì)計(jì)處理

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團(tuán)合并報(bào)表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問(wèn)題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報(bào)表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問(wèn)題的提出

在集團(tuán)合并報(bào)表編制過(guò)程中，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報(bào)表層面的金額（賬面價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異，對(duì)于此類暫時(shí)性差異，根據(jù)財(cái)政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！痹诰唧w實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計(jì)量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時(shí)應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會(huì)計(jì)處理如何，正是本文所要探討的問(wèn)題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購(gòu)銷商品交易

母子公司之間購(gòu)銷商品過(guò)程中，賣(mài)方將確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方在對(duì)外銷售之前該項(xiàng)交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易損益在編制合并報(bào)表時(shí)將通過(guò)抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報(bào)表層面商品的賬面價(jià)值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化。現(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說(shuō)明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價(jià)格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時(shí)也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對(duì)外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對(duì)集團(tuán)外的第三方出售，對(duì)外售價(jià)為240 000元，A公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)銷售利潤(rùn)20 000元。

對(duì)于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因?yàn)榇尕浬形磳?duì)外部出售，故內(nèi)部交易利潤(rùn)20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000萬(wàn)元，由此導(dǎo)致了20 000元未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購(gòu)銷交易后買(mǎi)方對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計(jì)提存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對(duì)于該批存貨計(jì)提10 000元存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報(bào)表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時(shí)對(duì)于A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購(gòu)銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣(mài)方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)銷售收益，而買(mǎi)方按規(guī)定計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時(shí)）。在合并報(bào)表層面，應(yīng)抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價(jià)減去以該固定資產(chǎn)原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的已計(jì)提折舊金額（條件具備時(shí)減除計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體（即買(mǎi)方），計(jì)稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買(mǎi)方的賬面價(jià)值，合并報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報(bào)表層面的暫時(shí)性差異只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)于此類損益，在經(jīng)過(guò)編制抵銷分錄后，在合并報(bào)表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)差異，故無(wú)須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問(wèn)題解析及會(huì)計(jì)處理

（一）稅率的選擇

在合并報(bào)表層面，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時(shí)涉及適用稅率的選擇問(wèn)題。在這個(gè)問(wèn)題上，一個(gè)基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買(mǎi)房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時(shí)，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買(mǎi)方相關(guān)的納稅申報(bào)表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計(jì)稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時(shí)在買(mǎi)方納稅申報(bào)表中體現(xiàn)，應(yīng)以買(mǎi)方所適用稅率進(jìn)行所得稅計(jì)量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。

情形1：買(mǎi)方適用稅率低于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對(duì)外出售時(shí)是無(wú)法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買(mǎi)方適用稅率高于賣(mài)方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣(mài)方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來(lái)，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項(xiàng)成本節(jié)約。對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過(guò)賣(mài)方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外收益，將通過(guò)減少未來(lái)該批存貨對(duì)外出售時(shí)需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來(lái)的。

情形3：買(mǎi)賣(mài)雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，賣(mài)方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于存貨計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報(bào)表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無(wú)所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會(huì)計(jì)處理

【參考文獻(xiàn)】

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