李慧濤/東寧縣綏陽貯木場

林業(yè)成本核算問題探討

李慧濤/東寧縣綏陽貯木場

實(shí)施林業(yè)生產(chǎn)成本核算，是考核林業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用水平高低和尋求進(jìn)一步降低生產(chǎn)費(fèi)用的有效途徑，也是加強(qiáng)營林生產(chǎn)管理，加快林業(yè)現(xiàn)代化建設(shè)的必要技術(shù)手段。

林業(yè)；成本核算；問題分析

一、林業(yè)成本的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

林木在未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，不同的費(fèi)用發(fā)生在不同階段，相同的費(fèi)用也不會(huì)每月均衡發(fā)生。從苗前的改土、整地這些準(zhǔn)備作業(yè)起，到苗前苗后的排灌、施肥及苗期的除草、間苗、用藥等一系列田間管理活動(dòng)，生產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生呈階段性、季節(jié)性，并且大多數(shù)屬于各種苗木共同發(fā)生的。這使得苗木成本核算復(fù)雜，核算工作量大，成本計(jì)算難以做到完全意義上的準(zhǔn)確。在進(jìn)行苗木成本核算時(shí)，應(yīng)統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，根據(jù)職業(yè)判斷并用經(jīng)濟(jì)合理的方式，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間對苗木成本進(jìn)行調(diào)整。

二、苗圃苗木生產(chǎn)成本的確認(rèn)

參照《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》，苗圃苗木屬于《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》中的“消耗性生物資產(chǎn)”，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)按實(shí)際成本認(rèn)賬，苗圃苗木成本核算設(shè)“消耗性生物資產(chǎn)——某苗齡樹種苗木”科目，核算各種苗齡苗木發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

1.苗木的初始計(jì)量。（1）外購的苗木成本包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬購買該苗木的其他支出。（2）自行培育的苗木，其成本確定的一般原則是按照自行培育過程中發(fā)生的必要支出確定。包括種子費(fèi)、消毒藥劑、材料、直接人工、其他直接費(fèi)用及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

2.苗木成本的計(jì)算期?！跋男陨镔Y產(chǎn)——樹種苗齡苗木”科目，核算從處理種子催芽、整地、作床、播種、插條、育苗、換床、育大苗發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)，以及到苗木出圃階段田間管理發(fā)生的人工費(fèi)、物料費(fèi)。因此，苗木成本賬設(shè)土地費(fèi)、種苗費(fèi)、人工費(fèi)、材料費(fèi)等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、林業(yè)初級產(chǎn)品成本核算的會(huì)計(jì)核算原則的不適用性

林木成本核算基本上是按歷史成本原則進(jìn)行的，在發(fā)生有關(guān)直接和間接費(fèi)用時(shí)，通過直接和分配的方式計(jì)入“營林成本”，在年終時(shí)將全年累計(jì)營林成本歸集至“林木資產(chǎn)”。但出廠林木產(chǎn)品的整個(gè)生長周期與一般工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大不相同，一般工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期通常在一年之內(nèi)，由于一年內(nèi)貨幣價(jià)值的變化不大，所以歷史成本能夠較好地反映產(chǎn)品的價(jià)值；而林木產(chǎn)品的生長周期少則五至十年，多則達(dá)數(shù)十年，在長達(dá)數(shù)年的核算過程中按歷史成本核算，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和貨幣價(jià)值的變化情況，從而使在“林木資產(chǎn)”賬戶中所歸集的成本未能真實(shí)反映實(shí)際投入的價(jià)值，而僅僅成為實(shí)際投入的一種簡單累計(jì)。

四、林業(yè)成本核算與相關(guān)法律法規(guī)的不協(xié)調(diào)性

目前，林業(yè)成本核算控制造成本法進(jìn)行，制造成本法下費(fèi)用分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用等三大類，林業(yè)成本由直接費(fèi)用和期間費(fèi)用兩大部分構(gòu)成，期間費(fèi)用則直接計(jì)入當(dāng)期損益。而且與林業(yè)資金周轉(zhuǎn)相關(guān)的法律法規(guī)則規(guī)定：林業(yè)資金的收回主要采取按收入的一定比例直接提取育林基金和維修費(fèi)，而不是以成本的形式從收入中收回，從而使林業(yè)成本核算成為這種基余提取方式下為提高管理水平的一種措施，而未能使成本核算成為資金循環(huán)的一個(gè)重要部分，在計(jì)算出林木成本后，從林木收入中收回的仍然是育林基合。

五、林業(yè)初級產(chǎn)品原料成本的不完整性

由于林業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)是以森林資源為依托，以天然資源為主，對這些資源大多是無償采伐利用，因此林業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的初級產(chǎn)品大多沒有原料成本。雖然木材產(chǎn)品生產(chǎn)目前通過林價(jià)制度，將育林費(fèi)記入木材生產(chǎn)成本，僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際的木材培育成本，因此木材產(chǎn)品生產(chǎn)的原料成本也是不完整的。

六、林業(yè)成本核算結(jié)果的不正確性

由于林業(yè)核算對象特別是林木的立地條件各有不同，其成本的發(fā)生情況缺乏可比性，而在成本計(jì)算方法上基本上是采取一視同仁的分配方法，如目前林木成本包括造撫成本和管護(hù)費(fèi)用兩大部分，造撫成本一般在造林過程中按實(shí)際發(fā)生對象分林種、林班、小班等加以歸集，管護(hù)費(fèi)用則采用按林木面積比例于年底進(jìn)行分?jǐn)?。對于不同生長條件、不同林齡下的林木，其管護(hù)費(fèi)用的發(fā)生并不均勻，采用營林面積作為分配管護(hù)費(fèi)用的唯一標(biāo)準(zhǔn)，不符合管護(hù)費(fèi)用消耗的實(shí)際情況。而且，由于林木生長年限往往在幾年到幾十年，林木成本中管護(hù)費(fèi)用所占比例很大，對管護(hù)費(fèi)用采用按營林面積分?jǐn)傔@種簡化處理辦法，必然導(dǎo)致林木成本核算結(jié)果的不正確。在其他林業(yè)成本核算過程中也存在類似分配的情況。

七、林業(yè)成本的計(jì)算與分配

林木作為一種特殊存貨，在未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，日常的田間管理發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)及其他雜費(fèi)很大，如果按月進(jìn)行苗木成本費(fèi)用的分配勢必會(huì)增加核算工作量。根據(jù)林木生產(chǎn)及管理的季節(jié)性特點(diǎn)，按季度分配費(fèi)用比較適合。以樹種為對象，采取直接計(jì)入和分配計(jì)入相結(jié)合的方法，將生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入各樹種的生產(chǎn)費(fèi)用明細(xì)賬，凡是能夠區(qū)分核算對象的費(fèi)用應(yīng)采取直接計(jì)入的方法，凡是能夠采取適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的費(fèi)用應(yīng)盡可能采取正確的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。可供選擇的分配方法有：（1）整地、作床、播種、起苗等費(fèi)用，按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)；（2）覆蓋材料、肥料、藥料等，按消耗定額作為分配標(biāo)準(zhǔn)；（3）新播苗、換床苗的澆水費(fèi)按受益系數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)；（4）按苗床的平均分配，如受益程度接近的費(fèi)用。

八、關(guān)于苗木的期末清查

林木的期末清查與其他存貨盤存一樣，可采用永續(xù)盤存法，通過苗木生產(chǎn)明細(xì)賬詳細(xì)記錄苗木的生產(chǎn)投入、發(fā)生數(shù)量和金額，隨時(shí)結(jié)出林木的成本及結(jié)余數(shù)量，每年實(shí)地盤存一次，并與賬面結(jié)存數(shù)核對?？紤]到林木作為存貨的特殊性，廢苗是客觀存在的，按實(shí)地檢查苗木品種規(guī)格制定合理的年度苗木缺苗率，缺苗率之內(nèi)的損失經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)員、第三方驗(yàn)收確認(rèn)會(huì)方可減少數(shù)量，并相應(yīng)增加苗木的單位成本。缺苗率之外的損失計(jì)入“苗木損失”，借記營業(yè)外支出，貸記消耗性生物資產(chǎn)——某樹苗齡樹木。

總之，正確計(jì)算苗木產(chǎn)品成本，及時(shí)分析苗木成本費(fèi)用變動(dòng)的原因，對改善經(jīng)營管理、挖掘增產(chǎn)節(jié)約潛力、降低成本、節(jié)約費(fèi)用起到促進(jìn)作用，對提高林木質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益、增加資本積累有著積極的意義。

［1］谷長青，侯鳳芹.林業(yè)企業(yè)苗木成本核算方法探討［J］.綠色財(cái)會(huì)，2009（11）.

［2］孫淑華，張雪松.營林生產(chǎn)成本核算問題的理論探討［J］.內(nèi)蒙古林業(yè)，2000（07）.