周國安/黑龍江省迎春林業(yè)局

林業(yè)會計理論問題探討

周國安/黑龍江省迎春林業(yè)局

林業(yè)會計應如何參與森林資源的經(jīng)營管護，全面反映森林資源資產(chǎn)的增減變動情況，成為擺在林業(yè)會計理論與實踐工作者面前的一個嚴峻的問題。

林業(yè)會計；理論問題；分析

一、我國林業(yè)會計制度改革與發(fā)展

建國以來，我國的林業(yè)一直套用工業(yè)企業(yè)的經(jīng)營模式來進行生產(chǎn)、經(jīng)營管理，林業(yè)企業(yè)從追求產(chǎn)值指標到后來的追求利潤指標，都是以大量消耗森林資源為代價的。國有林業(yè)企業(yè)（林場）一直沿用工業(yè)企業(yè)會計制度或農(nóng)業(yè)會計制度。總的說來。林業(yè)經(jīng)濟管理始終落后于林業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。特別是改革開放以來，我國的林業(yè)得到了快速的發(fā)展，林業(yè)經(jīng)濟活動的范圍、方式、內(nèi)容都發(fā)生了很大的變化，制訂能反映林業(yè)經(jīng)濟活動的林業(yè)會計制度迫在眉睫。

20世紀70年代初，我國個別省份開始進行國有林場、苗圃會計制度的制訂及試點，重點是在營林成本的核算辦法上，而森工企業(yè)仍沿用工業(yè)企業(yè)會計制度。

二、林業(yè)會計理論問題探討

目前，我國林業(yè)會計的改革和發(fā)展，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和新的機遇。從我國的會計改革形勢來看，會計改革的廣度和深度加大，國際化進程加快，會計準則和會計具體準則的制訂和發(fā)布，特別是2001年1月1日起正式實施的《企業(yè)會計制度》，標志著我國會計標準的確立，會計改革目標取得了階段性成果，實現(xiàn)了政府在會計管理和會計改革中從所有者身份向管理者身份的轉(zhuǎn)變，使會計改革及其發(fā)展依賴廣大企業(yè)會計來實行。這種變化的標志性成果是從行業(yè)會計制度轉(zhuǎn)變到《企業(yè)會計制度》的會計準則。我國林業(yè)會計的改革和發(fā)展總體上落后于我國的會計改革和發(fā)展，目前面臨的問題至少有：（1）林業(yè)會計制度還不能算是行業(yè)會計制度。在林業(yè)會計制度設計中，國家以所有者的身份僅對國有林場與苗圃制訂會計制度，《國有林場與苗圃會計制度》中沒有充分考慮集體和私有林場，對集體和私有林場沒有適用性。（2）林業(yè)會計標準是按制訂統(tǒng)一會計制度思路還是按會計準則的思路進行改革需要進一步論證。這里既有林業(yè)企業(yè)（林場）性質(zhì)（商品林和公益林生產(chǎn)）的確定問題，也有財政專項資金造林產(chǎn)權(quán)設定問題，還要考慮林業(yè)行業(yè)會計人員素質(zhì)和水平的具體實際情況。（3）林業(yè)會計目標的設定上除經(jīng)濟效益外，是否考慮生態(tài)效益和社會效益。我國林業(yè)的重大轉(zhuǎn)折和變革，必將帶來財政、經(jīng)濟等多方面的改革，對林業(yè)經(jīng)濟組織的業(yè)績評價越來越多地考慮生態(tài)效益和社會效益，政府的財政補貼和支持需要生態(tài)效益和社會效益方面的信息。（4）會計假設在林業(yè)會計中是否進行修改或增加。如對貨幣計量假設的修改，為了反映林業(yè)經(jīng)濟活動的成果，林業(yè)會計核算需要對其他會計核算更多地運用實物計量和勞動量計量，以反映林業(yè)的生態(tài)效益和社會效益方面的信息。（5）林木資產(chǎn)核算理論問題。我國的營林會計核算體系是以育林基金理論為基礎建立的，僅限于當年營林生產(chǎn)作業(yè)成本和營林費用支出核算，當年支出當年核銷。（6）林業(yè)生態(tài)效益核算理論問題。林業(yè)生產(chǎn)的外部性問題是未來需要解決的重要問題，營林生產(chǎn)的外部經(jīng)濟和森工業(yè)的外部經(jīng)濟，是影響林業(yè)發(fā)展的障礙。分類經(jīng)營條件下林業(yè)經(jīng)營單位的核算小，對林業(yè)生態(tài)效益的核算是國家和政府宏觀管理的依據(jù)，林業(yè)生態(tài)效益核算理論是當務之急。（7）林業(yè)基金理論問題。財務會計工作的核心問題實際上是資金問題，對林業(yè)基金管理和核算理論需要進行進一步的研究。（8）林業(yè)成本核算理論問題。林業(yè)成本核算包括營林生產(chǎn)成本、木材采運生產(chǎn)成本、木材加工生產(chǎn)成本和林業(yè)多種經(jīng)營生產(chǎn)成本等四個方面的內(nèi)容?，F(xiàn)有的成本核算辦法是行業(yè)會計制度和行業(yè)財務制度兩者的結(jié)合，財務問題和會計問題交叉重疊，會計的職業(yè)判斷不能很好地發(fā)揮，也影響財務成果的正確反映。按照會計標準進行林業(yè)成本理論的探索，制定林業(yè)會計準則和具體準則也是面臨的新課題。

林業(yè)會計面臨的問題是我國林業(yè)會計改革和發(fā)展中的問題，這些問題的解決有賴于國家和政府的重視，有賴于廣大財會工作者的實踐和研究。加強林業(yè)會計理論研究，加強林業(yè)會計工作的創(chuàng)新，形成比較完整的林業(yè)會計理論體系，是林業(yè)會計更好地為我國林業(yè)事業(yè)發(fā)展服務的前提條件。隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展和加快林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，林業(yè)會計改革勢在必行，建立一個具有中國特色的林業(yè)會計體系，制訂能為我國林業(yè)建設和發(fā)展服務的林業(yè)會計制度或林業(yè)會計準則，是當前會計改革的重要任務。

三、構(gòu)建新的林業(yè)會計核算體系

1.以森林資源資產(chǎn)核算為基礎。森林資源資產(chǎn)化管理是建立現(xiàn)代林業(yè)，深化分類經(jīng)營改革的基本要求，是通過經(jīng)濟手段實現(xiàn)森林資源良性循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展的必然要求。強化森林資源資產(chǎn)化管理的有效途徑是建立森林資源資產(chǎn)管理體系和價值核算體系，其中價值核算是基礎和龍頭。首先應建立起一套具有指導性、實踐性和規(guī)范化的森林資源資產(chǎn)會計核算體系，科學核算森林資源資產(chǎn)的投入和產(chǎn)出，從而為確定森林資源資產(chǎn)的價格、權(quán)益，建立價值補償機制等提供基礎性依據(jù)，使所有者、經(jīng)營者得以體現(xiàn)完整的資產(chǎn)擁有量。

森林資源資產(chǎn)的入賬價格我們認為應采用成本法，而不采用價值法。因為森林資源資產(chǎn)屬于林業(yè)企業(yè)的勞動對象，還要管護經(jīng)營，不斷追加勞動，采用成本法，便于核算。到森林資源銷售或轉(zhuǎn)讓時再按價值計算銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本，計算盈虧，形成有機的森林資源資產(chǎn)的會計核算程序。倘若森林資源資產(chǎn)按評估價值人賬，逐年根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點，按自然生長規(guī)律計算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計算比較復雜，手續(xù)較多，而且要有經(jīng)過具有森林資源資產(chǎn)評估資格的評估機構(gòu)出具的報告書，并經(jīng)過有關部門審核確認后才能入賬。

2.按商品林和公益林分別構(gòu)建林業(yè)會計核算體系。根據(jù)以“分類經(jīng)營和分區(qū)突破”為核心內(nèi)容的新世紀林業(yè)發(fā)展思路，我們必須努力深化以分類經(jīng)營為中心的各項改革，促進適應市場經(jīng)濟要求和事業(yè)自身特點的管理體制和運行機制的形成，其中一個重要方面就是要進行林業(yè)會計制度改革。根據(jù)林業(yè)分類經(jīng)營思想構(gòu)建林業(yè)會計核算的方法體系，也就是按商品林和公益林的經(jīng)營原則分別設置不同的會計核算方法。共同形成一個有機的林業(yè)會計核算框架結(jié)構(gòu)。

商品林的經(jīng)營原則是追求經(jīng)濟效益，應采用經(jīng)濟組織自主經(jīng)營、自負盈虧的管理體制，按投入產(chǎn)出方式來管理，計算完整的林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營成本，核算盈虧，建立和完善林木資本金制度，以此為基礎設計商品林生產(chǎn)的會計科目及其使用方法，設計有關會計報表及其編制方法，以及林木資產(chǎn)的成本核算辦法等。

［1］陳裕德.森林資源資產(chǎn)會計若干理論問題探討［J］.林業(yè)財務與會計，1999（11）.

［2］劉鳴鏑，楊旭東.森林資源資產(chǎn)會計核算研究綜述［J］.北京林業(yè)大學學報（社會科學版）；2002（01）.

［3］岳上植.森林資產(chǎn)的特殊性及其確認與計量研究［J］.會計研究；2002（11）.