吳征宇　陳恂

摘 要：借貸記賬法是國際上通用的會計記賬方法，在會計核算體系中起到舉足輕重的作用。然而在其發(fā)展的幾百年來，借貸記賬法的理論本質(zhì)卻一直沒有得到深入的解析。本文在分析會計恒等式的基礎(chǔ)上，對借貸記賬法的理論本質(zhì)進行深入分析，旨在讓各位會計理論研究者和實務工作者對其有透徹的了解，對今后會計記賬體系的發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：會計記賬體系；會計恒等式；借貸記賬法；記賬符號

一、前言

目前世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)采用借貸記賬法作為基本記賬方法，它已成為了國際上通用的會計記賬語言。而我國在《企業(yè)會計準則——基本準則》中的第十一條也有明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用借貸記賬法記賬”。

總的說來，借貸記賬法的記賬原則可以概括為這幾句話“有借必有貸，借貸必相等”、“資產(chǎn)、費用增加記錄在借方，減少記錄在貸方；負債、所有者權(quán)益和收入增加記錄在貸方，減少記錄在借方”。這寥寥幾句看似簡單，卻是囊括了會計記賬的整個體系流程。但是，前人的研究文獻并沒有對其理論本質(zhì)進行全面、科學的論證。而借貸記賬法的記賬符號和記賬規(guī)則長期以來也受到不少學者的質(zhì)疑。在此，筆者在會計恒等式的基礎(chǔ)上，通過以下的深入分析來探討“借貸記賬法”的理論本質(zhì)和經(jīng)濟原理。

二、會計恒等式

1.“有借必有貸，借貸必相等”

在會計等式體系中，基本的會計恒等式為：

資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益 式1

會計恒等式反映的是一個企業(yè)資金的來龍去脈情況。等式的右邊是企業(yè)的負債和所有者權(quán)益，為企業(yè)資金的來源；而等式的左邊是企業(yè)的資產(chǎn)，是企業(yè)對從外部獲取的資金的具體使用情況和表現(xiàn)形式。類似能量守恒定律一樣，資金權(quán)益者向企業(yè)投入了多少資金，那么企業(yè)就有多少資金可以使用。這是基本會計恒等式的經(jīng)濟含義。

而擴展的會計恒等式為：

資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-費用 式2-1

擴展的會計恒等式反映了企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的動靜結(jié)合。我們對式2-1進行變形，可以得到以下等式：

資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入 式2-2

式2-2的右邊為負債、所有者權(quán)益和收入。這三個要素均表示企業(yè)獲得的資金的來源，其中包括投資者投入（負債、所有者權(quán)益）和自身經(jīng)營所得（收入）。而等式右邊的兩個要素代表的是企業(yè)對資金的使用和耗費，具體來說，費用就是企業(yè)已經(jīng)消耗的資源，而資產(chǎn)則是留存在企業(yè)里可供未來消耗的資源。因此，在企業(yè)的各個會計要素中，資產(chǎn)和費用可以視為屬于同一性質(zhì)的要素，表示資源的使用狀況；而負債、所有者權(quán)益及收入則屬于另一性質(zhì)的表示資金的來源。

在現(xiàn)實生活中，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟事項可以歸結(jié)為以下幾種情況：

（1）通過負債、所有者投入、經(jīng)營增收三種渠道從企業(yè)外部獲得資金來源，從而使得可供企業(yè)消耗使用的資源（資產(chǎn)、費用）增加，這種情況就是會計等式的左右兩邊的要素同時增加或減少相等的金額，不影響等式的平衡；

（2）企業(yè)內(nèi)部可供日后消耗的資源（資產(chǎn)）在經(jīng)營過程中不斷轉(zhuǎn)化為已消耗的資源，這種情況就是等式左邊的要素資產(chǎn)減少，費用同等金額的增加，同樣不影響等式的平衡；

（3）企業(yè)從外部獲取了資金來源，直接在外部體系循環(huán)，不進入企業(yè)內(nèi)部，這種情況會使等式右邊的要素相互之間以同等的金額進行增減變動，比如債轉(zhuǎn)股，所有者權(quán)益的增加，負債同時減少，這個結(jié)果也不影響等式的平衡。

由此可見，任何經(jīng)濟事項都會以同等的金額造成會計等式的兩個或兩個以上的要素的增減變動，而最終會計等式的平衡是保持成立的。這就是借貸記賬法的規(guī)則之一：“有借必有貸，借貸必相等”。

2.會計要素在等號兩邊的方向

會計恒等式是針對企業(yè)這個會計主體的經(jīng)濟等式。對于企業(yè)而言，資產(chǎn)才是企業(yè)自己擁有的資源，而負債和所有者權(quán)益只是企業(yè)記錄下的投資者（包括債權(quán)人和所有者）對企業(yè)的權(quán)利要求，它們的本質(zhì)是屬于外部投資者要求的權(quán)益。對企業(yè)進行經(jīng)濟分析，必須站在企業(yè)的角度進行。進行分析時首先接觸到的是企業(yè)擁有的可供消耗的或已經(jīng)消耗的資源，然后才去追蹤這些資源背后的來源和路徑。所以，對企業(yè)進行經(jīng)濟分析時的核心應該是企業(yè)具有權(quán)利要求的要素，即企業(yè)的資產(chǎn)；從數(shù)學角度而言，被分析要素（即因變量）通常是列示在等式的左邊，分析項（即自變量）列示在等式的右邊。

因此，資產(chǎn)作為企業(yè)真正擁有要求權(quán)的要素，應被視為是被分析項，而作為投資方的要求權(quán)，即負債和所有者權(quán)益應被視為分析項。所以在會計等式中，資產(chǎn)列示在等式的左邊，負債和所有者權(quán)益列示在等式的右邊，這是具有一定的理論依據(jù)的，它既符合會計等式背后的經(jīng)濟意義，也符合我們的數(shù)學分析慣用的思路。

三、資產(chǎn)、費用為借增貸減；負債、所有者權(quán)益、收入為借減貸增

借貸記賬法的記賬依據(jù)是會計恒等式，經(jīng)過上述分析，可得出了一個初步結(jié)論：對于會計等式而言，資產(chǎn)和費用屬于同一經(jīng)濟性質(zhì)的要素，并根據(jù)經(jīng)濟意義和數(shù)學分析的慣例將其列示在會計等式的左邊；負債、所有者權(quán)益、收入屬于另一經(jīng)濟性質(zhì)的要素，記錄在會計等式的右邊。

代表兩類不同經(jīng)濟性質(zhì)的會計要素位于等式的不同方向，因此代表它們增減的記賬符號必然是相反的，即當企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務事項時，必然有一類會計要素表示為“借減貸增”，而另一個性質(zhì)的會計要素會相應表示為“借增貸減”。

我們的T型賬戶，其實可以視為是一個式子，中間的豎線為等號，借貸表示等號的左右兩方，當我們把會計要素記錄在T型賬戶的左右兩邊時，就是我們對該會計要素在會計等式左右兩邊的記錄過程。因此，我們可以結(jié)合會計等式和T型賬戶來分析各個會計要素的增減變動意義。

根據(jù)基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，如果企業(yè)借入資金500，所有者投入權(quán)益500，那么企業(yè)擁有的資源就是1000，這個可以表示為：endprint

資產(chǎn)（1000）=負債（500）+所有者權(quán)益（500） 式3

如果企業(yè)繼續(xù)借入資金100，那么企業(yè)的負債將會增加100，同時可供使用的資產(chǎn)相應增加100，這個可以用式子表示如下：

資產(chǎn)（1000+100）=負債（500+100）+所有者權(quán)益（500） 式4-1

即： 資產(chǎn)（1100）=負債（600）+所有者權(quán)益（500） 式4-2

從式子中可以看出，將負債記錄在了等式的右邊，最后的結(jié)果表現(xiàn)為負債的增加。

而如果企業(yè)用自身的資產(chǎn)償還200的債務，式3就會變成：

資產(chǎn)（1000-200）=負債（500-200）+所有者權(quán)益（500） 式5-1

即： 資產(chǎn)（800）=負債（300）+所有者權(quán)益（500） 式5-2

如果我們從另一個角度出發(fā)，那么這個償還債務的經(jīng)濟事項也可以用式子表示如下： 資產(chǎn)（1000-200）+負債（200）=負債（500）+所有者權(quán)益（500） 式6-1

變形后即：資產(chǎn)（800）=負債（300）+所有者權(quán)益（500） 式6-2

企業(yè)在等式的左邊增加負債200，減少資產(chǎn)200，這樣的記錄也可以表示與式5-1同樣的經(jīng)濟事項。而式5-1與式6-1最終可變形為同一結(jié)果。由此可見，對于負債而言，當經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時，將其記錄在等式的右邊表示的是增加，而反之則表示為減少。由此可見，負債在T型賬戶中記錄的規(guī)則是“左減右增”。

同理可推，資產(chǎn)與費用的記錄規(guī)則是“左增右減”，而所有者權(quán)益、收入和負債的記錄規(guī)則是“左減右增”。

而由于在T型賬戶中，代表左方的記賬符號為“借”，代表右方的記賬符號為：“貸”，因此，資產(chǎn)和費用的記賬規(guī)則是“借方表示金額的增加，貸方表示金額的減少”，而負債、所有者權(quán)益和收入的記賬規(guī)則是“借方表示金額的減少，貸方表示金額的增加”。

四、結(jié)論

綜上所述，借貸記賬法記賬規(guī)則的理論依據(jù)如下：

1.會計恒等式的成立與資金的來龍去脈有密切關(guān)系，正是因為企業(yè)每一筆經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生，都涉及到資金的來源和使用兩個方面，因此借貸記賬法的規(guī)則之一為“有借必有貸，借貸必相等”。

2.根據(jù)我們企業(yè)分析的經(jīng)濟本質(zhì)和慣用的數(shù)學分析語言，會計恒等式中資產(chǎn)和費用應該記錄在等式的左方，負債、所有者權(quán)益和收入記錄在等式的右方。

3.根據(jù)會計要素在會計恒等式中的記錄方向和經(jīng)濟意義，資產(chǎn)、費用記錄在T型賬戶的左邊即借方時表示金額的增加，反正則表示金額的減少。這就是借貸記賬法中的“資產(chǎn)、費用為‘借增貸減，而負債、所有者權(quán)益和收入為‘借減貸增”。

參考文獻：

王昌銳，蔡傳里，許家林.盧卡·伯喬利的<簿記論>.財會月刊.2006.4endprint