施煜

摘要：財務(wù)報表是企業(yè)利益相關(guān)群體進行經(jīng)濟決策最主要的信息來源之一，其項目構(gòu)成和數(shù)據(jù)填列直接影響經(jīng)濟決策的質(zhì)量。我國企業(yè)會計準則明確財務(wù)報告的目標是滿足投資者進行投資決策的信息需求，但是現(xiàn)行財務(wù)報表自身的缺陷降低了其決策有用性。本文從會計基本理論和原則對財務(wù)報表實用性的限制、通用財務(wù)報表缺乏針對性、財務(wù)報表未能充分反映企業(yè)經(jīng)營的風險因素等三個方面分析現(xiàn)行財務(wù)報表存在的問題，并提出相應(yīng)對策，力求尋找改進財務(wù)報表的方法和途徑。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 問題 對策

財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)人員、經(jīng)營管理者、債權(quán)人和投資人等利益相關(guān)群體最常使用的財務(wù)工具之一，構(gòu)成了財務(wù)報告的核心內(nèi)容。我國《企業(yè)會計準則-基本準則》對財務(wù)報告的目標進行了明確定位，將保護投資者利益、滿足投資者進行投資決策的信息需求放在了突出位置。該準則明確了會計四大基本假設(shè)和六大會計要素的重要地位，形成了企業(yè)財務(wù)核算的理論基礎(chǔ)和基本原則。但是，在實際使用財務(wù)報表過程中，很多研究人員和會計工作者發(fā)現(xiàn)，依據(jù)會計準則編制的財務(wù)報表，很難實現(xiàn)其決策有用的目標。本文旨在探討財務(wù)報表難以實現(xiàn)決策有用目標的原因，并提出相關(guān)建議。

一、企業(yè)財務(wù)報表存在的問題

財務(wù)報表的使用者眾多，統(tǒng)稱為利益相關(guān)群體，包括企業(yè)管理層、投資人、債權(quán)人、政府及有關(guān)部門和社會公眾等，雖然他們的具體需求各有不同，但都是為了進行各項經(jīng)濟決策，然而財務(wù)報表未能充分提供各方所需的決策信息，具體表現(xiàn)為三個方面：

（一）會計基本理論和原則在一定程度上限制了財務(wù)報表的實用性

財務(wù)報告只統(tǒng)計過去的財務(wù)數(shù)據(jù)，沒有預(yù)測性指標，導致了財務(wù)信息的滯后性?，F(xiàn)行財務(wù)報表通常分為月報、季報和年報。我國處于改革和市場轉(zhuǎn)型期，財經(jīng)政策缺乏穩(wěn)定性，經(jīng)濟環(huán)境變化較快，資本的逐利性導致資金在不同行業(yè)和不同企業(yè)中快速流動，短期獲利是不少投資人尤其是風險基金的主要目標。我國企業(yè)一般在每年3-5月份向資本市場提供經(jīng)過審計的財務(wù)報表，資產(chǎn)負債表反映的企業(yè)某一個歷史時點的數(shù)據(jù)，以及利潤表和現(xiàn)金流量表反映的企業(yè)某一個歷史時期的數(shù)據(jù)，滯后于利益相關(guān)群體，尤其是對投資人現(xiàn)在和未來信息的需求方面缺少決策相關(guān)性和有用性。而相對于企業(yè)的過去，投資人更關(guān)注企業(yè)的未來。

貨幣計量假設(shè)導致財務(wù)報表所反映的企業(yè)資產(chǎn)和收益等會計要素不實。根據(jù)國家統(tǒng)計局2012年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報，我國服務(wù)業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重達到44.6%，服務(wù)業(yè)在國民經(jīng)濟以及宏觀調(diào)控中的重要作用日益提升。然而，對服務(wù)業(yè)企業(yè)有重要戰(zhàn)略價值的人力資源、品牌價值、市場戰(zhàn)略、行業(yè)地位、客戶資源、技術(shù)優(yōu)勢等無形資產(chǎn)，因無法以貨幣形式可靠計量，沒有體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，其對應(yīng)的市場價值增值，也沒有體現(xiàn)在利潤表中，而這些沒有體現(xiàn)在財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)，正是對利益相關(guān)群體進行經(jīng)濟決策最有用的信息。

計量基礎(chǔ)和會計政策的可選擇性減弱了財務(wù)報表信息的可用性。企業(yè)會計準則允許企業(yè)在一定范圍內(nèi)選擇最能體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)的會計政策，如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用成本或公允價值，建造合同完工百分比的確認方法等，但是企業(yè)出于各方利益考慮，通常會選擇滿足其特定報表目標的會計政策，而不是最體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)的會計政策。此外，計量基礎(chǔ)的可選擇性，導致財務(wù)報表變成了無意義的“數(shù)字統(tǒng)計表”，如企業(yè)外購的固定資產(chǎn)采用歷史成本，存貨可變現(xiàn)凈值采用類似于重置價值，交易性金融資產(chǎn)采用公允價值，盡管每個具體項目均試圖體現(xiàn)出其最相關(guān)的價值實現(xiàn)決策有用，但是這些數(shù)據(jù)匯總形成的總資產(chǎn)價值，反而失去了匯總的意義，據(jù)此計算的財務(wù)比率等也失去了價值。

（二）財務(wù)報表屬于通用財務(wù)報表，對使用對象缺乏針對性

財務(wù)報表數(shù)據(jù)高度概括，未能反映出企業(yè)具體的經(jīng)營和財務(wù)狀況。財務(wù)報表屬于匯總數(shù)據(jù)，通過有限的報表項目對復(fù)雜繁多的財務(wù)數(shù)據(jù)進行歸集，反映企業(yè)總體的規(guī)模、資本構(gòu)成和經(jīng)營效果。然而，高度概括的報表數(shù)據(jù)，反而會掩蓋企業(yè)經(jīng)營的具體情況，更無法滿足利益相關(guān)群體的特定需求。多元化經(jīng)營的企業(yè)以及規(guī)模龐大的集團公司，經(jīng)營涉及的行業(yè)和業(yè)務(wù)繁多，經(jīng)營處于不同的經(jīng)濟和社會環(huán)境下，面臨不同程度的行業(yè)競爭，諸多“熱錢”投向只看重短期效益，缺少可持續(xù)性，單一的資產(chǎn)規(guī)?；蛘呓?jīng)營收入等數(shù)據(jù)，以及據(jù)此計算的財務(wù)比率，無法反映出企業(yè)的經(jīng)營效率，也無法反映出企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。

相對于企業(yè)總體財務(wù)狀況，利益相關(guān)群體更關(guān)注特定財務(wù)數(shù)據(jù)和指標。我國很多國有企業(yè)經(jīng)營效益較差，資產(chǎn)負債率逐年上升，但是仍然能夠大規(guī)模借貸資金，說明債權(quán)人更看重企業(yè)信用、有無償債資金來源或穩(wěn)定現(xiàn)金流，而不是高增長的收益率；風險投資基金偏愛投資處于起步階段、有良好市場前景的中小企業(yè)，這些企業(yè)處于萌芽階段，資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營收入較小，說明投資人更看重行業(yè)前景、經(jīng)營理念和盈利預(yù)期，而不是雄厚的權(quán)益規(guī)模和較低的資產(chǎn)負債率。雖然財務(wù)報表提供了利益相關(guān)群體進行經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)信息，但這些信息僅局限于表層，難以提供深入分析的定量和定性數(shù)據(jù)。

（三）財務(wù)報表未能充分反映企業(yè)經(jīng)營的風險因素

財務(wù)報表確認的項目需要符合可靠性、相關(guān)性、可計量性、可理解性、謹慎性等會計信息質(zhì)量要求，存疑的項目除了“很有可能”發(fā)生的經(jīng)濟利益流出確認為預(yù)計負債，“基本確定”發(fā)生的經(jīng)濟利益流入確認為資產(chǎn)外，不體現(xiàn)在財務(wù)報表中。企業(yè)的總體風險包括經(jīng)營風險和財務(wù)風險，風險表現(xiàn)為不確定性，既包括損失的不確定，也包括獲利的不確定。根據(jù)財務(wù)報告決策有用的目標，財務(wù)風險理應(yīng)由財務(wù)報表充分反映，財務(wù)風險不僅包括債務(wù)資本比率，未來收益和自由現(xiàn)金流的波動程度、現(xiàn)存及預(yù)期重大項目在報表數(shù)據(jù)中的影響程度、短期獲利項目和長期獲利項目在總收益中的占比等數(shù)據(jù)或指標也屬于財務(wù)風險項目。現(xiàn)行財務(wù)報表沒有體現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)風險，可能高估或低估企業(yè)的真實財務(wù)狀況和獲利能力。

二、針對企業(yè)財務(wù)報表存在問題的對策endprint

基于財務(wù)報表對決策有用的基本目標，結(jié)合筆者在工作中積累的實際經(jīng)驗，針對上述財務(wù)報表存在的三個方面主要問題，筆者認為可以從完善會計準則、重構(gòu)財務(wù)報表體系和報表信息化披露三個方面加以解決：

（一）完善會計原則和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)

財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)應(yīng)由面向過去轉(zhuǎn)為面向未來，把有用性提升為會計信息的首要質(zhì)量標準，如可靠性衡量企業(yè)實際數(shù)據(jù)和預(yù)期數(shù)據(jù)的偏差程度，相關(guān)性衡量以統(tǒng)計方法計算出的報表數(shù)據(jù)與利益相關(guān)群體決策所需信息的相關(guān)系數(shù)，可計量性衡量核算要素在企業(yè)經(jīng)營中體現(xiàn)的價值和對報表項目是否產(chǎn)生影響等。在此基礎(chǔ)上，將會計要素確認和計量由以成本為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以價值為基礎(chǔ)，財務(wù)報表各項目均以體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)行和未來價值作為列報依據(jù)，避免多種計量模式帶來的財務(wù)報表變成“數(shù)字統(tǒng)計表”現(xiàn)象。

（二）重構(gòu)財務(wù)報表內(nèi)容，打破“三張表”的傳統(tǒng)思路

很多研究人員和會計工作者指出，對現(xiàn)有的財務(wù)報表“擴容”，擴大信息披露的內(nèi)容與范圍，披露前瞻性和非財務(wù)性信息，可以解決財務(wù)信息披露的問題。該建議雖然有針對性的解決了財務(wù)報表數(shù)據(jù)的歷史成本計量和僅能提供定量數(shù)據(jù)的問題，但是沒有考慮到單一報表體系與利益相關(guān)者眾多且信息需求各不相同的矛盾。筆者建議廣泛收集財務(wù)報表使用者的需求，歸類后設(shè)計企業(yè)能力報表體系，如對投資者的經(jīng)營能力報表，對借貸者的償債能力報表，對管理層的內(nèi)部效益報表，對雇員的員工價值創(chuàng)造和分配報表，對政府部門的社會效益報表等，設(shè)計不同的報表項目和確認原則，定量數(shù)據(jù)與定性描述相結(jié)合，以報表有用性為出發(fā)點，建立多層次報表體系。此外，針對企業(yè)經(jīng)營的風險因素，在企業(yè)能力報表體系中采用情境法或其他更合理的概率論方法，披露其最好、最差和期望財務(wù)數(shù)據(jù)，同時披露風險分析方法。

（三）利用信息技術(shù)實現(xiàn)財務(wù)報表的有效披露

可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）是基于互聯(lián)網(wǎng)的、專門用于財務(wù)報告編制、披露和使用的計算機語言，它將會計準則與計算機語言相結(jié)合，基本實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集成與最大化利用。信息技術(shù)的發(fā)展，使得及時的甚至實時的財務(wù)報表編制和披露成為可能，利益相關(guān)群體可以充分利用信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)獲取決策有用信息，降低和避免財務(wù)報表信息披露滯后性的弊端。同時，為了避免財務(wù)報表電子數(shù)據(jù)披露的隨意性，提高未經(jīng)審計的報表可信度，應(yīng)研究建立多層次的報表稽核和比對指標，在企業(yè)的報表數(shù)據(jù)、納稅信息、向主管部門報送的資料和企業(yè)內(nèi)部管理信息等數(shù)據(jù)之間建立完整的鉤稽關(guān)系鏈條。

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