楊春智

摘 要：在存貨等內(nèi)容核算中，如賬戶設(shè)置、短缺和損耗，非應(yīng)稅項目領(lǐng)用材料的增值稅處理等問題進行探討。在多年的會計教學(xué)實踐中，遇到一些問題，結(jié)合實踐加以研究。

關(guān)鍵詞：計劃成本；材料成本差異；現(xiàn)金折扣

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）06-0190-02

一、材料按計劃成本計價核算賬戶設(shè)置的問題

按規(guī)定，該核算需設(shè)置“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三個主要賬戶?！安牧喜少彙辟~戶的借方反映采購材料的實際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差異，貸方反映入庫材料的計劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的差異，余額在借方，表示企業(yè)在庫材料的實際成本。對該賬戶既要反映材料的實際成本，又要反映材料的計劃成本，還要反映成本差異，學(xué)生很難理解。筆者認為，可針對該賬戶反映的計劃成本及差異部分去掉，只反映材料的實際成本，計劃成本由“原材料”賬戶反應(yīng)，差異由“材料成本差異”賬戶反應(yīng)，各賬戶各司其職，使核算更簡便，更好理解。下面舉例說明：

例1：某企業(yè)為一般納稅人，本月購入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款10 000元，增值稅1 700，款項通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，材料已驗收入庫。該批材料的計劃成本為11 000元。（1）借記材料采購10 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1 700；貸記銀行存款11 700。（2）材料入庫：借記原材料11 000；貸記材料采購10 000，材料成本差異1 000。這樣隨時結(jié)轉(zhuǎn)差異，差異只是“原材料”與“材料采購”兩賬戶的差，計算簡便，使“材料采購”賬戶操作起來更簡便，使會計核算更易操作。

二、發(fā)票賬單未到，但材料已驗收入庫

這種情況可暫不處理，待有關(guān)發(fā)票賬單到達后再作處理，當(dāng)月末賬單還未到，應(yīng)按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”賬戶，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”賬戶，下月初再用紅字憑證沖回，待有關(guān)發(fā)票賬單到后作相應(yīng)賬務(wù)處理。有的同學(xué)不理解為什么這么處理。這樣處理有兩個好處：一是期末結(jié)賬時，使賬實相符；二是可以提醒會計人員向供貨方索要發(fā)票，不至于遺忘。

三、購入材料發(fā)生短缺和損耗的核算

購入材料發(fā)生短缺和損耗的原因可概括以下幾種情況：一是合理損耗，計入驗收入庫材料的采購成本，這樣就相應(yīng)提高入庫材料的單位成本，不須作賬務(wù)處理。二是供貨單位少發(fā)。三是運輸單位或過失人造成的短缺。四是自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失。

以上二、三、四種情況查明原因的，直接將短缺部分的實際成本及相應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出分情況記入不同的賬戶。然后將實際入庫數(shù)量按計劃成本驗收入庫，即可得出入庫材料的計劃成本總額，同時結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異，差異額為入庫材料的實際成本總額減去計劃成本總額。

未查明原因的，先將短缺部分記入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”賬戶，待查明原因后作與上述相同的賬務(wù)處理。

在上述處理中，對合理損耗部分在處理過程中只包含在實際成本中，沒有包含在計劃成本中，這種做法值得商榷，下面舉例說明。

例2：甲企業(yè)購入材料一批，數(shù)量為1 000公斤，單價1元，增值稅專用發(fā)票上注明價款為1 000元，增值稅為170元款項通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。驗收入庫時發(fā)現(xiàn)短缺10公斤。該材料的計劃單位成本為1.1元。按照材料的賬務(wù)處理是借記材料采購1 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）170；貸記銀行存款1 170。驗收入庫時，借記原材料1 089（990*1.1）；貸記材料采購1 000，材料成本差異89。這樣處理將合理損耗的10公斤金額只反映實際成本中，計劃成本沒體現(xiàn)出來，使實際成本總額與計劃成本總額不具有可比性，因此材料成本差異89元（1 089-1 000）是不準(zhǔn)確的。為了準(zhǔn)確地計算材料成本差異，應(yīng)將合理損耗部分計入計劃成本。如上題，入庫材料的計劃成本應(yīng)為1 000*1.1=1 100元，則材料成本差異為100（1 100-1 000）元。前后材料成本差異相差11（100-89）元。這樣計劃成本差異更真實。

四、非應(yīng)稅項目領(lǐng)用材料的增值稅處理

例3：甲企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用材料2 000元，在建工程領(lǐng)用1 000元，材料成本差異率為1%。賬務(wù)處理：

（1）借記生產(chǎn)成本2 000，在建工程1 170；貸記原材料3 000。應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）170。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)差異，借記生產(chǎn)成本20，在建工程10；貸記材料成本差異30。

在例3中，進項稅額轉(zhuǎn)出的金額170元是按在建工程領(lǐng)用材料的計劃成本計算的，即1 000*17%=170元這種做法是不準(zhǔn)確的。正確的做法應(yīng)按實際成本計算，即1 000*（1+1%）*

17%=171.7元，這種做法是符合實際的。

五、現(xiàn)金折扣的核算

對于現(xiàn)金折扣有的按“應(yīng)收賬款”賬戶的金額計算，有的按“主營業(yè)務(wù)收入”的金額計算。按現(xiàn)金折扣的定義，現(xiàn)金折扣是指企業(yè)在賒銷時，為加速貸款回籠，對客戶在折扣期內(nèi)付款給予總價上一定的優(yōu)惠。所以，筆者認為，計算現(xiàn)金折扣應(yīng)按“應(yīng)收賬款”賬戶的金額計算現(xiàn)金折扣是符合現(xiàn)金折扣定義的。

六、預(yù)收賬款核算的改進

對于預(yù)收賬款的核算，當(dāng)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)不多時，可以不設(shè)“預(yù)收賬款”科目，將發(fā)生的預(yù)收賬款納入“應(yīng)收賬款”賬戶貸方核算；當(dāng)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)較多時，須設(shè)“預(yù)收賬款”賬戶進行核算。

例4：2013年8月10日，A公司收到甲公司預(yù)付貨款1萬元，2013年8月20日，A公司按合同約定向甲公司發(fā)出商品，并開出增值稅專用發(fā)票，注明貨款2萬元，增值稅3 400元，2013年4月30日，收到甲公司支付的剩余款項。

（1）收到預(yù)付款時：借：銀行存款10 000；貸：預(yù)收賬款10 000

（2）發(fā)出商品時：借：預(yù)收賬款23 400；貸：總業(yè)務(wù)收入20 000，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400

（3）收到剩余款項時：借：銀行存款13 400；貸：預(yù)收賬款13 400

從上述賬務(wù)處理看，不能如實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)?！邦A(yù)收賬款”屬于負責(zé)科目，但在（2）中則反映資產(chǎn)增加，與“預(yù)收賬款”屬于負債的性質(zhì)相悖。在教學(xué)過程中大多數(shù)學(xué)生難以理解。

改進建議。從上述處理可見，現(xiàn)行預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計處理不科學(xué)，提供的會計信息容易使人產(chǎn)生誤解，原因就是（2）中“預(yù)收賬款”科目反應(yīng)的金額應(yīng)該是資產(chǎn)增加，應(yīng)該用資產(chǎn)類賬戶反應(yīng)。如果將這步賬務(wù)處理做如下改進，則能有效解決這個問題。即（2）中借：應(yīng)收賬款13 400，預(yù)收賬款10 000；貸主營業(yè)務(wù)收入20 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400。第（3）步中受到剩余款項時，則借：銀行存款13 400；貸：應(yīng)收賬款13 400。

[責(zé)任編輯 吳 迪]