秦文嬌

2013年上市公司中期財(cái)報(bào)即將出爐之際，證監(jiān)會(huì)下發(fā)了最新一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2013年第1期）》（下稱《問題解答》），就會(huì)計(jì)差錯(cuò)的確認(rèn)與調(diào)整、同一控制下的企業(yè)合并、政府補(bǔ)助的確認(rèn)等五大問題進(jìn)行了解答。特別是對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的解讀，在一定程度上壓縮了上市公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。

一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整是上市公司粉飾財(cái)報(bào)慣用招數(shù)

近年來，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正屢見于上市公司之定期報(bào)告中，財(cái)務(wù)報(bào)告作為上市公司信息披露最主要的載體,是投資者了解公司經(jīng)營(yíng)狀況最直接的渠道,然而由部分上市公司操縱的會(huì)計(jì)游戲從來沒有停止過，特別是會(huì)計(jì)估計(jì)變更、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整公告則與日俱增并愈演愈烈。

雖然會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生,是會(huì)計(jì)核算的過程中不可避免的，只要存在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及其各種復(fù)雜的原因，就有存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能，但在某些情況下會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整則成了一些上市公司修訂業(yè)績(jī)的“利器”。

壞賬計(jì)提則是上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)通用的手法，通常情況下，公司可以自主掌握計(jì)提壞賬的比例，公司甚至可以全額計(jì)提、或全不計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬，甚至?xí)霈F(xiàn)“壞賬是個(gè)筐，什么都往里裝”的情況，要么大額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備“一次虧個(gè)夠”，要么隨意變更壞賬計(jì)提方法和計(jì)提比例。

出現(xiàn)這種情況原因之一是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例沒有制度上的強(qiáng)制性，計(jì)提比例由企業(yè)自行決定，因此隨意性、主觀性較大。為了避免ST,或者為了摘下ST，抑或?yàn)榱巳〉冒l(fā)行新股的資格等動(dòng)機(jī)，許多上市公司就利用會(huì)計(jì)政策賦予他們的“職業(yè)判斷”，隨意確定或調(diào)整計(jì)提比例，但因目前尚沒有嚴(yán)格的制度監(jiān)控，相關(guān)部門或者股民也很難“義正言辭”地干預(yù)，只不過是說說而已。這就造成了上市公司通過操作性較強(qiáng)的壞賬計(jì)提比例，增減或調(diào)節(jié)利潤(rùn)的魔術(shù)重復(fù)上演。

所以對(duì)于應(yīng)收賬款管理報(bào)表使用者特別是投資者，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下三種不正常情況：一是應(yīng)收賬款數(shù)額較大且事先沒有足額提壞賬準(zhǔn)備的上市公司；二是三年期其他應(yīng)收賬款數(shù)額大且壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足的上市公司；三是應(yīng)收賬款占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比例過高的上市公司。

二、“重要性”原則，是會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。常見的會(huì)計(jì)估計(jì)包括：存貨可變現(xiàn)凈值的確定、采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值及固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值、合同完工進(jìn)度的確定、預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定等。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更一般采用采用未來適用法處理。

如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，根據(jù)《問題解答》要求，不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來適用法。

追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。涉及損益的通過以前年度損益調(diào)整核算。資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)年初數(shù)，利潤(rùn)表調(diào)上年數(shù)。

未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

三、案例解析

［案例1］貴糖股份今年4月發(fā)布前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告稱，2010年11月20日本公司收到中華人民共和國(guó)最高人民法院（2005）民二監(jiān)字第116-2號(hào)《民事裁定書》裁定結(jié)果，在最高院提審本案并中止原判決的執(zhí)行的情形下，判斷公司很有可能需要履行擔(dān)保義務(wù)，2010年并沒有對(duì)此擔(dān)保責(zé)任合理預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債2434.29萬元。經(jīng)第六屆董事會(huì)第十次會(huì)議2013年4月12日批準(zhǔn)，認(rèn)為2010年財(cái)務(wù)報(bào)表存在會(huì)計(jì)估計(jì)的重大差錯(cuò)本期采用追溯重述法對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。對(duì)此，會(huì)計(jì)追溯調(diào)整將2010年預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入當(dāng)年?duì)I業(yè)外支出2434.29萬元。

［案例解析］根據(jù)《問題解答》，貴糖股份2010由于未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債2434.29萬元導(dǎo)致的會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)，金額較大且該差錯(cuò)較為重要，應(yīng)采用追溯重述法調(diào)整前期會(huì)計(jì)報(bào)表。涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

1.預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)：

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》，訴訟費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用、質(zhì)量保證金計(jì)入銷售費(fèi)用、罰款、擔(dān)保損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出等（會(huì)計(jì)分錄單位：萬元，下同）。

借：以前年度損益調(diào)整——營(yíng)業(yè)外支出（擔(dān)保損失）2434.29

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 2434.29

2.所得稅的會(huì)計(jì)處理：

預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。

對(duì)于擔(dān)保義務(wù)支出，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四十四條的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對(duì)無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理。與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的擔(dān)保，是指企業(yè)對(duì)外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購(gòu)、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的擔(dān)保。也就是說，無關(guān)的擔(dān)保支出不可以在稅前扣除，該公司財(cái)報(bào)中未備注與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。則擔(dān)保義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不需要對(duì)擔(dān)保義務(wù)有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行追溯重述。

［案例2］康達(dá)爾今年4月發(fā)布前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告稱，因高志輝公交線路合作糾紛案，本公司估計(jì)本案很可能敗訴，基于謹(jǐn)慎原則，在2010年計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債2556.47萬元，2012年終審判決，公司不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為了更合理反映各年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果，因此將前期多計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債2436.47萬元做前期差錯(cuò)更正，相應(yīng)的調(diào)增當(dāng)年凈利潤(rùn)與2012年年初未分配利潤(rùn)的金額。經(jīng)公司第七屆董事會(huì)于2013年4月23日召開的2013年第一次會(huì)議批準(zhǔn)，本期采用追溯重述法對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。

［案例解析］2012年終審判決康達(dá)爾不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為此康達(dá)爾前期報(bào)表編報(bào)的預(yù)計(jì)負(fù)債2556.47萬元金額較大，會(huì)導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，根據(jù)《問題解答》，應(yīng)認(rèn)定為前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表。

1.預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 2436.47

貸：以前年度損益調(diào)整-營(yíng)業(yè)外支出（連帶責(zé)任）2436.47

2.所得稅會(huì)計(jì)處理：

連帶責(zé)任確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出，稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生，均不允許稅前扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，2010年預(yù)計(jì)負(fù)債未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，2013年也不進(jìn)行與此相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的追溯重述。