李 娜

(安徽工商職業(yè)學院 學生處,安徽 合肥 231100)

企業(yè)合并中的會計處理方法

李 娜

(安徽工商職業(yè)學院 學生處,安徽 合肥 231100)

會計處理方法的選擇和使用是企業(yè)合并過程中的首要工作，屬性不同的企業(yè)在合并過程中所使用的會計處理方法不同，所產(chǎn)生的問題以及解決方式也不同。采用分類對比的方法，對非同一控制企業(yè)合并采取購買法和同一控制企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法中出現(xiàn)的一些問題諸如利潤操縱問題、市場資源配置效率問題、公允價值的確定問題、購買對價的計量問題等進行深入的分析與研究，進而提出解決這些問題的方法以及途徑。

企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和競爭的日益激烈，企業(yè)規(guī)模化生產(chǎn)與營銷聯(lián)盟成為在市場競爭中獲勝的一條途徑。一直以來企業(yè)的管理者和熱衷研究會計學的學者們一直高度關注企業(yè)合并過程中所采用的會計處理方法，因為不同方法的采用會導致不同的企業(yè)經(jīng)營效果。企業(yè)合并的主要目的是擴大生產(chǎn)規(guī)模和增加利潤空間，合并后的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營等一系列的環(huán)節(jié)都會有相應的改變，成功合并的企業(yè)會呈現(xiàn)出越來越好的發(fā)展態(tài)勢；企業(yè)合并失敗將導致兩個企業(yè)的巨額損失，從而產(chǎn)生負面的影響。

1 企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上具有獨立核算的企業(yè)組合成一個核算體的企業(yè)實體[1]。在我國的企業(yè)合并中，根據(jù)企業(yè)之間的所屬關系將企業(yè)劃分為兩種類型，即非同一控制下的企業(yè)和同一控制下的企業(yè)，由于合并的企業(yè)類型不同，所采用的會計處理方法也不同。

我國的會計準則解釋：權(quán)益結(jié)合法是兩個以上企業(yè)權(quán)益的結(jié)合，不是一方購買了另一方，合并各方?jīng)]有發(fā)生資源的增加或減少，不存在市場上的購買，不存在新的定價，通過原來的企業(yè)會計損益進行核算。購買法則是將企業(yè)合并看成是一種交易，合并一方用購買的方式獲取參與企業(yè)合并的資產(chǎn)，這種合并方式與企業(yè)自己購買各類資產(chǎn)沒有區(qū)別，因此，此種方法與傳統(tǒng)的會計處理方法一致，對得到的資產(chǎn)和債務與權(quán)益的價值來衡量，企業(yè)一方對另一方的經(jīng)濟資源實施控制權(quán)。我國會計規(guī)則要求，不同的控制下的企業(yè)合并采取不同的會計處理方法是符合我國當前的經(jīng)濟發(fā)展狀況的。

2 會計處理方法

1)購買法。購買法是指一個具有獨立核算的企業(yè)通過市場交易的方式購得另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的過程[2]。購買法將企業(yè)的合并看成是完全市場交易的關系，購買企業(yè)資產(chǎn)所取得另一個企業(yè)的會計核算和其它所有的業(yè)務。在企業(yè)合并的過程中，對被合并的企業(yè)進行資產(chǎn)評估，核實企業(yè)存在的債權(quán)與債務，評估之后再按照合并的市場價格進行購買和會計核算，保持商業(yè)活動的信譽。購買方按照市場的交易原則進行企業(yè)合并所獲得的利潤不會增加，反而會減少。

2)權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)在合并之后所進行的一切活動不會影響原有企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營，企業(yè)合并就會是參與合并企業(yè)的股權(quán)聯(lián)合，只是企業(yè)的控制權(quán)有所變動[3]。這種合并方式，被合并企業(yè)原有股東的絕對支配權(quán)不復存在，合并后產(chǎn)生新的股東權(quán)利控制格局，但是所有股東都有控制企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)力，參與合并的企業(yè)管理者在企業(yè)合并后還能繼續(xù)參與企業(yè)管理，共同分享收益和承擔風險。權(quán)益結(jié)合法不存在企業(yè)的購買行為，因此，只能根據(jù)企業(yè)的會計記錄獲得企業(yè)的負債與資產(chǎn)，而且和合并的企業(yè)在資金上可以得到被合并企業(yè)的支持。值得注意的是，在合并的企業(yè)中采用不同的會計方法對資產(chǎn)和負債進行記錄，要對其調(diào)整，使這些會計記錄金額與被合并企業(yè)的會計記錄一致，有利于企業(yè)的決策。

3 會計處理方法存在的問題

1)利潤操縱問題。從理論上講，使用權(quán)益法處置企業(yè)合并之后的會計記錄時，企業(yè)的經(jīng)營和利潤核算不會因此產(chǎn)生太大的影響，股東和管理者們?yōu)榱双@得自身利益會利用權(quán)力操縱利潤，從而造成權(quán)益法在使用過程中出現(xiàn)一些違規(guī)行為。

2)權(quán)益結(jié)合法的弊端。在權(quán)益法下，管理層獲得了利潤操控的時機，其主要原因體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，權(quán)益結(jié)合法為企業(yè)管理層提供了共同控制的機會，管理層的權(quán)力存在著被濫用的可能，有些企業(yè)的管理者在企業(yè)合并前通過各種方式使用權(quán)益結(jié)合法，導致性質(zhì)相似的企業(yè)采用不同的會計處理方法，從而產(chǎn)生不同的會計信息，使不同企業(yè)會計信息的可比性降低；其次，許多企業(yè)的信譽度也是企業(yè)的一筆財富，是企業(yè)經(jīng)過多年苦心經(jīng)營獲得的，起到增加企業(yè)營業(yè)額的作用，企業(yè)的管理者和決策者在制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時需要這一會計信息，但是在無資產(chǎn)的確認中，不涉及到企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽，這會導致會計信息失真；再次，權(quán)益結(jié)合法和購買法的并存，使得企業(yè)合并的市場競爭存在著不公平，不利于資源的有效整合和配置；最后，作為企業(yè)合并的金融監(jiān)管部門，要耗費大量的人力、物力和時間來判斷企業(yè)合并是否符合權(quán)益結(jié)合法的相關條件。

3)降低市場資源配置效率。采用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并是對資源配置的優(yōu)化，可獲得比較高的股息收益，提高了凈資產(chǎn)收益率，從資產(chǎn)損益角度衡量，要明顯好于購買法[4]。某家公司選擇一家子公司還是一家沒有與其相關聯(lián)的公司進行合并時，合并公司通常會采用權(quán)益結(jié)合法偏向選擇集團的子公司，目的是為了能夠在合并后獲得較高的凈資產(chǎn)收益率。在合并中如果產(chǎn)生很大的資產(chǎn)增值，市場會給予價值增值較小的公司資源配置，目的是為了降低資源的配置效率。合并過程中，企業(yè)愿意付出更高的價格時，合并行為符合權(quán)益結(jié)合法的條件，目的是降低資源優(yōu)化配置效率，提高合并成本。通過上述分析可知，企業(yè)的合并要結(jié)合我國的國情和市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計政策有利于統(tǒng)一控制的企業(yè)合并。在權(quán)益結(jié)合法下，當合并企業(yè)產(chǎn)生較高的業(yè)績指標，就是此優(yōu)化決策的實施導致資源配置效率低下，使資本流動到經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)。

4)公允價值的確定問題。 從理論上來說，購買法的計價基礎是公允價值，其企業(yè)合并之后的會計信息處理質(zhì)量比較高，合并成一個整體的會計核算系統(tǒng)。國外完善的金融市場有利于使購買法的操作得到加強，而在我國，由于公允價值的計量方法仍存在不足，導致這一方法的操控還不完善，在企業(yè)資產(chǎn)評估方法的選擇上，依據(jù)國家頒發(fā)的《企業(yè)價值評估指導意見(試行)》的有關規(guī)定，在評估企業(yè)合并之后的資產(chǎn)價值時，資產(chǎn)的類型選擇合理的收益法、市價法和成本法進行評估[5]。

5)關于購買對價的計量問題。 企業(yè)合并時產(chǎn)生的法律服務費用、會計審計費用以及咨詢費用等都是企業(yè)合并的衍生費用，由于購買法下企業(yè)合并是以公允價值計量為基礎的，而與企業(yè)合并產(chǎn)生的間接費用很顯然不能納入購買對價的公允價值中，因此，不能算入購買成本。

大量發(fā)行的權(quán)益工具價值。通過發(fā)行權(quán)益性證券的方式收購合并企業(yè)的資產(chǎn)時，要充分考慮發(fā)行權(quán)益工具的價值，如果不考慮批量發(fā)行對權(quán)益工具本身市場價值的影響，就不用考慮企業(yè)合并資產(chǎn)購買的邊際效應問題[6]。例如，一次發(fā)行2000普通股的發(fā)行價格與一次發(fā)行一億股的發(fā)行價格明顯存在著差距。由于受到邊際成本效應的影響，股票批量的發(fā)行會導致該股市場價格下跌，可以說，企業(yè)合并的成本價格與商品的零售與批發(fā)極為相似。

4 解決上述問題的方法及途徑

1)健全公允價值取得方法的相關規(guī)定。①把公允價值作為復合計量屬性。公允價值不具有單獨的會計計量屬性，而是具有復合會計計量屬性，在企業(yè)資產(chǎn)的骨架中，可以通過歷史成本、重置成本、實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等形式來體現(xiàn)[7]。例如，不能因為上市公司資產(chǎn)和負債的公允價值在獲得時受阻，就限制公允價值的計量屬性，可以通過股票價格來解決。②進一步合理完善資本市場。資本市場的完善，與公允價值的使用是相輔相成的。在會計記錄中，要根據(jù)實際情況，制定公允價值運用的標準，從而解決企業(yè)存在公允價值問題，最終完善公允價值計量的不科學性。③確定公允價值的層次。在公允價值的運用上，為了提高我國公允價值操作水平，嘗試學習國外公允價值的成功案例，借鑒國際先進的公允價值評估標準，提升公允價值的層次，不斷開拓創(chuàng)新。

2)改進權(quán)益結(jié)合法的使用條件。 社會主義市場經(jīng)濟體制不完善，還存在著許多問題，會計制度與市場經(jīng)濟體制的要求不相適應。一些企業(yè)鉆市場的漏洞，通過非法手段獲利巨額資金，達到上市融資的目的。企業(yè)為了實現(xiàn)合并，通常修改會計記錄和財務報表。對于企業(yè)合并中存在的各種問題，應該采取有效的措施加以規(guī)范，借鑒國際先進的會計制度，提高會計制度的法律性，避免人為主觀因素的影響[8]。

3)防止利潤操縱的措施。①購買法避免利潤操縱的措施。關于編制企業(yè)合并的財務表時，應該公開企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的成本，明確合并時企業(yè)的負債和資產(chǎn)會計記錄及公允值[9]。對于利潤操縱問題，可以采取如下措施：一是披露企業(yè)合并資產(chǎn)和負債的賬面值和公允值時，對于那些數(shù)額較大的項目，要求企業(yè)說明項目的目的和資金收支的合理性和公允性；二是構(gòu)建資產(chǎn)評估監(jiān)管機構(gòu)，完善資產(chǎn)評估和資產(chǎn)審計的準則，加強會計人員操作的獨立性；三是減少行政部門和企業(yè)高管對資產(chǎn)評估人員工作的干預，提高資產(chǎn)評估的獨立性。②權(quán)益法下規(guī)避利潤操縱的措施。美國的《財務會計準則委員會解釋》規(guī)定，當合并后的兩年內(nèi)沒有采用相應措施處理被合并方的資產(chǎn)，可以認定企業(yè)是為了減少過高的生產(chǎn)成本[10]。這從根本上遏制了經(jīng)由出售合并企方資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額而將其計入利潤的可能。參照美國的相關規(guī)定，結(jié)合企業(yè)合并的會計處理方法，制定限制和制約合并企業(yè)過程中資產(chǎn)處理的時間，進而有效避免企業(yè)操縱利潤。

5 結(jié)束語

權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)生的利潤操縱空間較大，而購買法使資本市場比較完善和發(fā)達，選擇適合于企業(yè)合并的會計處理方法要綜合考慮多個因素，這是會計學研究者一直關注的問題。相比西方國家，我國的資本市場發(fā)展還不成熟，完全有效的市場體系還沒有建立，目前采用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并的會計業(yè)務比較適合當前的情況。隨著資本市場的完善與成熟以及公允價值準確性的提高，企業(yè)合并的發(fā)展趨勢必然取消權(quán)益結(jié)合法，采用科學的購買法。

[1]唐磊.新會計準則下企業(yè)合并會計處理方法探討[J].經(jīng)濟研究導刊,2008(6):77-78.

[2]王小榮,劉麗娟.不同企業(yè)合并會計處理方法及其經(jīng)濟后果[J].財會月刊,2008(3):77-78.

[3]鹿永杰,彭玨,吳文麗.不完全市場經(jīng)濟條件下我國企業(yè)合并會計處理方法選擇[J].西南農(nóng)業(yè)大學學報:社會科學版,2008(6):42-45.

[4]劉穎.多次交易分步實現(xiàn)同一控制合并的會計處理思考[J].財會月刊,2014(1):42-43.

[5]姜葵.企業(yè)合并會計處理兩種基本方法對比[J].財會月刊,2013(9):105-107.

[6]沈劍飛,李國政,鄒成威.長期股權(quán)投資與企業(yè)合并會計處理思路的系統(tǒng)性分析[J].財會月刊,2012(7):46-48.

[7]白露珍.中西方企業(yè)合并會計處理方法比較及啟示[J].財會通訊,2012(7):128-129.

[8]劉桂香.淺析企業(yè)合并中的會計處理問題[J].赤峰學院學報:漢文哲學社會科學版,2013(8):69-70.

[9]張明霞，王力東.企業(yè)合并會計方法實施的理論及實證分析[J].哈爾濱商業(yè)大學學報:社會科學版,2013(2)：114-118.

[10]趙彥鋒.美國企業(yè)合并會計處理方法的演進及啟示[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報,2014(3):94-96.

The analysis of accounting methods in business combination

LI Na

(Anhui Business Vocational College,Hefei 231100， China)

Selection and use of accounting treatment are the foremost in a business combination.The different properties of the accounting busineses decide the different treatment in the combination process,as well as the different problems arising in different ways.Thus,a classification method of comparison is proposed to analyze the same control of the business combination by taking the purchase method and the same control by taking equity method in solving problems and ways to carry out in-depth analysis,to provide the reference for business managers and researchers with the methods consistent with the operation of accounting requirements.

business combination; interest method; purchase method; problems; solutions

2014-07-09

李娜(1975-)，女，助教，研究方向：財務管理.

F235.99

A

1671-4679(2014)06-0055-03

郝麗英]