■胡娟

基于公司治理環(huán)境搭建企業(yè)內(nèi)部控制體系的思考

■胡娟

公司治理與內(nèi)部控制在企業(yè)管理上聯(lián)系緊密，公司治理環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行效果，內(nèi)部控制的優(yōu)良則又影響著公司治理環(huán)境的完善。文章通過(guò)分析公司治理和內(nèi)部控制之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)和互動(dòng)關(guān)系，從公司治理環(huán)境涉及的4個(gè)維度出發(fā)，提出了公司治理視角下完善內(nèi)部控制體系的措施建議。

公司治理內(nèi)部控制股權(quán)結(jié)構(gòu)董事會(huì)

21世紀(jì)初頻發(fā)的國(guó)際巨頭公司欺詐、會(huì)計(jì)造假丑聞，使投資者蒙受了巨大的損失，也暴露出了公司治理和內(nèi)部控制的缺陷問(wèn)題引致不良后果的嚴(yán)重性。通過(guò)加強(qiáng)公司治理，完善企業(yè)內(nèi)部控制，規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，對(duì)于重整投資者信心和健全資本市場(chǎng)監(jiān)管體系，將發(fā)揮顯著的正面效應(yīng)。

公司治理與內(nèi)部控制的內(nèi)在關(guān)聯(lián)辨析

（一）公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)

1.公司治理與內(nèi)部控制內(nèi)在關(guān)聯(lián)

在企業(yè)內(nèi)部角度看，公司治理和內(nèi)部控制間相互契合。宏觀的公司治理概念，是通過(guò)董事會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)公司行為實(shí)施監(jiān)控，以實(shí)現(xiàn)合理分配和制衡股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層的權(quán)、責(zé)、利。微觀的內(nèi)部控制概念，則更多地倚重與內(nèi)部制度設(shè)計(jì)，解決管理層與公司內(nèi)部部門(mén)之間的管控關(guān)系，以達(dá)到防控企業(yè)舞弊行為，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果?？傮w來(lái)看，內(nèi)部控制屬于公司管理范疇，良好的公司管理是完善公司治理的主要基礎(chǔ)，健全的公司治理則又為公司管理提供了有效的運(yùn)行環(huán)境。內(nèi)部控制在公司治理的實(shí)施措施層面扮演了非常重要的角色，是一個(gè)不可或缺的因素。二者內(nèi)部聯(lián)系包括：

（1）主體一致性。從內(nèi)在鏈條來(lái)看，公司治理的責(zé)任主體在于董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理層，內(nèi)部控制則限定董事會(huì)和管理層的影響，董事會(huì)在其中是一個(gè)核心的聯(lián)系紐帶。外部股東等利益相關(guān)者以經(jīng)營(yíng)目標(biāo)約束董事會(huì)的重大戰(zhàn)略決策，董事會(huì)則通過(guò)業(yè)績(jī)指標(biāo)約束經(jīng)營(yíng)管理層，實(shí)現(xiàn)有效的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。因而公司治理與內(nèi)部控制在主體上趨于一致。

（2）總目標(biāo)相容性。從總目標(biāo)來(lái)看，公司治理和內(nèi)部控制都共同服務(wù)于企業(yè)利益最大化的目標(biāo)。公司治理在宏觀角色上防止出現(xiàn)董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益，確保企業(yè)運(yùn)營(yíng)方向的正確性。內(nèi)部控制則以具體的制度設(shè)計(jì)，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)舞弊和保護(hù)資產(chǎn)安全等方面發(fā)揮作用，最后達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果的目的。二者的總目標(biāo)具有相容性。

（3）內(nèi)容合一性。從具體內(nèi)容看，公司治理與內(nèi)部控制的合一性在于，都通過(guò)監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配等手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標(biāo)。嚴(yán)格意義上看，當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)一致時(shí)治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的合一性最為顯著。

（4）基礎(chǔ)同源性。委托代理關(guān)系是公司治理和內(nèi)部控制共存的理論基礎(chǔ)。公司治理角度的委托代理關(guān)系源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，內(nèi)部控制則作為公司制約機(jī)制負(fù)責(zé)所有者與經(jīng)營(yíng)者間的委托代理行為。

2.公司治理與內(nèi)部控制的差異

公司治理和內(nèi)部控制都服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)，在內(nèi)部關(guān)系上辯證統(tǒng)一，內(nèi)部差異包括：

（1）具體目標(biāo)差異。公司治理與內(nèi)部控制的最終總目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)，但具體子目標(biāo)來(lái)看，差異顯著：公司治理的具體目標(biāo)在于合理配置股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間權(quán)責(zé)利，建立一套有效的激勵(lì)、監(jiān)督和制衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)主體責(zé)、權(quán)、利的對(duì)等與統(tǒng)一。內(nèi)部控制的具體目標(biāo)在于衡量和控制公司內(nèi)部各部門(mén)的經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、企業(yè)資產(chǎn)的安全完整、企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率效果。

（2）具體內(nèi)容差異。二者內(nèi)容合一性的同時(shí)，各自也有細(xì)節(jié)上的不同。公司治理側(cè)重對(duì)企業(yè)宏觀管控的控制，包括經(jīng)營(yíng)環(huán)境和治理層面的權(quán)責(zé)分配；內(nèi)部控制則更多地關(guān)注于企業(yè)內(nèi)部微觀管理活動(dòng)，通過(guò)管理控制和會(huì)計(jì)控制手段完成企業(yè)內(nèi)部控制體系五要素的搭建。

（3）組織結(jié)構(gòu)差異。內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)設(shè)置包括：一是通過(guò)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的設(shè)置厘清企業(yè)的控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)和執(zhí)行權(quán)，二是通過(guò)不相容職務(wù)分離，通過(guò)崗位分離與授權(quán)管理，合理進(jìn)行內(nèi)部部門(mén)設(shè)置，達(dá)到企業(yè)管理控制的目的。外部公司治理結(jié)構(gòu)則與內(nèi)部控制在結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上存在著較大的差異。

（4）理論基礎(chǔ)差異。委托—代理關(guān)系是公司治理與內(nèi)部控制的統(tǒng)一理論基礎(chǔ)，但追根溯源，公司治理源于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)理念，而內(nèi)部控制雖然與制度經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)，卻更多吸收著管理學(xué)理論精髓。

綜上可以看出，公司治理與內(nèi)部控制間內(nèi)部相互關(guān)聯(lián)又略有差異，必須從宏觀角度研究其互動(dòng)關(guān)系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)總目標(biāo)。

（二）公司治理與內(nèi)部控制間的互動(dòng)關(guān)系

1.內(nèi)部控制運(yùn)行環(huán)境依賴于健全的公司治理

內(nèi)部控制的運(yùn)行前提是擁有健全的公司治理，內(nèi)部控制能否發(fā)揮作用，依賴于完善的公司治理，公司治理越完善，內(nèi)部控制的運(yùn)行越有效。

（1）內(nèi)部控制有效運(yùn)行的前提是公司治理。內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行有效與否，與是否擁有完善的公司治理環(huán)境密切相關(guān)，只有在完善健全的公司治理環(huán)境下，內(nèi)部控制運(yùn)行才會(huì)發(fā)揮更大效用，才能最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。相反，如果沒(méi)有完善健全的公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制可能最終會(huì)流于形式，無(wú)法達(dá)到內(nèi)部控制運(yùn)行的最終目的，同時(shí)也無(wú)法起到其防范舞弊、提高效率的目的。

（2）內(nèi)部控制的存在基礎(chǔ)是公司治理。內(nèi)部控制五要素的首要要素是“控制環(huán)境”，環(huán)境也是內(nèi)部控制系統(tǒng)建立的基礎(chǔ)和依據(jù)，能夠影響和決定其他相關(guān)要素的作用。只有在健全的公司治理下，控制環(huán)境要素才會(huì)起到最大的作用，相反不健全的公司治理下，環(huán)境制度缺失，監(jiān)督機(jī)制流于形式，那么最終內(nèi)部控制也無(wú)法實(shí)現(xiàn)其目的。

（3）內(nèi)部控制的組織保證是公司治理。公司治理首先解決了委托人與代理人之間的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，在充分發(fā)揮權(quán)力配置功能、激勵(lì)約束功能和協(xié)調(diào)功能條件下，可以規(guī)范和約束和激勵(lì)管理鏈條上相關(guān)人員的行為，在組織機(jī)制上為內(nèi)部控制的運(yùn)行提供保障。

2.內(nèi)部控制的有效運(yùn)行可以有效促進(jìn)公司治理水平

內(nèi)部控制運(yùn)行環(huán)境依賴于健全的公司治理，同樣，內(nèi)部環(huán)境的有效運(yùn)行和不斷完善可以有效促進(jìn)公司治理水平，不斷完善公司治理機(jī)制。

（1）完善公司治理的基本條件是有效的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制的不斷完善，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部微觀層面的權(quán)力制衡，在企業(yè)日常運(yùn)作中充分發(fā)揮各責(zé)任主體的效能，進(jìn)而影響到公司整體層面各利益相關(guān)主體的權(quán)責(zé)利分配設(shè)置，為公司治理提供了基本要件，最終影響到公司治理的成效。

（2）有效的內(nèi)部控制有利于利益相關(guān)方的權(quán)力制衡。資本市場(chǎng)、融資市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)等外部因素均會(huì)影響公司治理，而企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)利益主體的權(quán)利制衡等因素也會(huì)影響公司治理。因而，完善有效的內(nèi)部控制是十分必要的實(shí)現(xiàn)途徑之一。

（3）控制權(quán)的有效行使的前提條件是有效的內(nèi)部控制。董事會(huì)作為企業(yè)最高控制權(quán)機(jī)構(gòu)，按照相關(guān)規(guī)定代表股東大會(huì)行使對(duì)公司的控制權(quán)和決策權(quán)，而有效行使控制權(quán)和決策權(quán)依賴于相關(guān)信息（如財(cái)務(wù)信息）的正確性和有效性，而有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)楣拘畔⒌挠行院驼_性提供保障，這是董事會(huì)確保其控制權(quán)的重要保障。

（4）有效的內(nèi)部控制有利于保護(hù)股東等利益相關(guān)者權(quán)益。經(jīng)營(yíng)管理者行為需要通過(guò)有效的內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范和約束，同時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性也需要有效的內(nèi)部控制進(jìn)行保障和監(jiān)督。股東等利息相關(guān)主體在信賴內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，可以直接憑借其會(huì)計(jì)信息等信息，完成對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的評(píng)定，進(jìn)而可以通過(guò)有效的內(nèi)部控制反饋于公司治理層，從而盡可能的保護(hù)自身利益免受侵害。

上市公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響機(jī)制

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響

建立健全公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，而優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)是建立健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是保證公司治理機(jī)制有效運(yùn)行的關(guān)鍵因素。

1.持股比例對(duì)公司控制權(quán)的影響

股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理與否直接影響到企業(yè)內(nèi)部管理要素的配置效率，影響內(nèi)部控制制度的實(shí)施和執(zhí)行，進(jìn)而影響到公司的經(jīng)營(yíng)效果。

（1）持股比例決定了企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)的影響力。按照股權(quán)比例來(lái)看，只有掌握了絕對(duì)比例股權(quán)才能對(duì)公司具有完全控制權(quán)，進(jìn)而能夠決定董事會(huì)成員的組成，通過(guò)董事會(huì)選聘的經(jīng)理層才能夠按照大股東的經(jīng)營(yíng)理念來(lái)管理和決策公司未來(lái)方向。

（2）持股比例決定了參與公司經(jīng)營(yíng)管理的取向。持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益向上的情況下，持股比例大可以從公司的利潤(rùn)分配中取得較大回報(bào)，這樣大股東與公司的利益具有更強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，從而激勵(lì)大股東進(jìn)一步加強(qiáng)公司管理，優(yōu)化資源配置，做好公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃和發(fā)展。因此，持股比例大，將對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理方向和目標(biāo)有重大影響。

2.公司控制權(quán)與內(nèi)部控制關(guān)系

內(nèi)部控制機(jī)制能否有效發(fā)揮，與公司控制權(quán)的配置緊密相連。公司治理結(jié)構(gòu)的層次性和組織機(jī)構(gòu)的層級(jí)化特征，使得公司控制權(quán)以此為目標(biāo)進(jìn)行配置。出于內(nèi)部相互制衡的需要，股東大會(huì)將契約監(jiān)督權(quán)授予監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)協(xié)同審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部門(mén)分別對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理進(jìn)行職責(zé)范圍內(nèi)的監(jiān)督。這種控制權(quán)的配置和制衡機(jī)制，內(nèi)部控制的層級(jí)設(shè)置也是公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)。

（二）董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的影響

內(nèi)部控制環(huán)境包括董事會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)和內(nèi)部審計(jì)等諸多因素。而董事會(huì)能否積極主動(dòng)的參與，對(duì)于內(nèi)部控制的運(yùn)行效率具有重要作用。

1.董事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部控制

一般情況下，董事會(huì)人數(shù)太多或太少都不能較好發(fā)揮董事會(huì)作用。影響董事會(huì)規(guī)模的因素有：公司規(guī)模、所屬行業(yè)、大股東性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、董事長(zhǎng)偏好、外部制約等。合理的董事會(huì)規(guī)模應(yīng)該以較低的成本獲得較高的決策效率，并有利于為企業(yè)提供相對(duì)明確、可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)而有利于企業(yè)圍繞經(jīng)營(yíng)目標(biāo)建立高效的內(nèi)部控制體系。

2.董事長(zhǎng)、總經(jīng)理兩職合一狀況與內(nèi)部控制

對(duì)于董事長(zhǎng)和總經(jīng)理是否應(yīng)兩職合一，存在著激烈的爭(zhēng)論：有觀點(diǎn)認(rèn)為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，兩職合一有利于企業(yè)對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境迅速反應(yīng)，主動(dòng)創(chuàng)新，能夠更好把握市場(chǎng)機(jī)遇。而反方觀點(diǎn)則認(rèn)為兩職合一會(huì)使權(quán)力過(guò)于集中，從而削弱董事會(huì)的監(jiān)督職能。而獨(dú)立性較大的董事會(huì)有利于發(fā)揮更有效的監(jiān)督作用，使總經(jīng)理經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)更加符合股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。因此，兩職合一與否將直接影響到內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，應(yīng)綜合考慮企業(yè)面臨的具體環(huán)境。

3.董事會(huì)構(gòu)成與獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)控制度的影響

董事會(huì)的監(jiān)控職能能否更好發(fā)揮的一個(gè)重要因素就是董事會(huì)的構(gòu)成情況。董事會(huì)構(gòu)成就是指董事會(huì)的成員組成以及各組成部分之間的相互關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，公司董事可以分為內(nèi)部董事和獨(dú)立董事。獨(dú)立董事可以組成公司審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)有對(duì)公司內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)估、檢查以及內(nèi)控執(zhí)行情況的權(quán)利。所以，獨(dú)立董事制度對(duì)上市公司內(nèi)控制度將產(chǎn)生積極的影響。

（三）監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)控制度的影響

一方面，公司經(jīng)營(yíng)控制權(quán)與所有權(quán)的分離導(dǎo)致各國(guó)在制定公司法時(shí)，都會(huì)考慮授予董事會(huì)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)力。另一方面，為了防止董事會(huì)濫用經(jīng)營(yíng)決策權(quán)力并保護(hù)公司、股東以及債權(quán)人的利益，很多國(guó)家通過(guò)立法來(lái)確定監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督地位，以制約董事會(huì)的權(quán)力。所以，監(jiān)事會(huì)的設(shè)計(jì)可以獨(dú)立地，有效地對(duì)公司的董事層和經(jīng)理層的行為進(jìn)行監(jiān)督，該機(jī)構(gòu)是公司重要的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。1992年國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《股份有限公司規(guī)范意見(jiàn)》，標(biāo)志著我國(guó)公司監(jiān)事制度的開(kāi)始。1993年的新《公司法》明確規(guī)范了股份有限公司的監(jiān)事會(huì)制度。我們可以看出，監(jiān)事會(huì)作為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度中的重要組成部分，承擔(dān)著法定的內(nèi)部監(jiān)督的職能。

雖然在法律上監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)的地位是平等的，但現(xiàn)實(shí)中董事會(huì)是企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的實(shí)際掌控者，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策層。顯然，監(jiān)事會(huì)則沒(méi)有那樣實(shí)質(zhì)性的權(quán)力，很多履行權(quán)利的程序還需要董事會(huì)簽字。如果監(jiān)事會(huì)在上市公司內(nèi)部能充分地發(fā)揮其作用，則可以有效地履行內(nèi)部監(jiān)督的職能，從而利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。

公司治理視角下完善內(nèi)部控制的措施建議

（一）公司治理角度制定企業(yè)內(nèi)部控制體系

健全而科學(xué)的內(nèi)部控制體系對(duì)公司的健康發(fā)展發(fā)揮著重要的作用。傳統(tǒng)上，我國(guó)學(xué)者主要從會(huì)計(jì)和審計(jì)的角度研究?jī)?nèi)部控制理論，其研究成果也主要應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域，比如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制、審計(jì)方法的應(yīng)用以及審計(jì)成本的節(jié)約等等方面。這種僅從會(huì)計(jì)和審計(jì)角度研究?jī)?nèi)控機(jī)制的研究視野必然過(guò)于狹窄。從根源上看，我們應(yīng)該跳出傳統(tǒng)的研究范圍，將其定位于公司治理的層面上來(lái)，從而制定出科學(xué)而有效的內(nèi)部控制規(guī)范體系。

（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)層面完善內(nèi)部控制體系

我們知道企業(yè)所有者和股東大會(huì)的構(gòu)成受制于公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況，而企業(yè)所有者和股東大會(huì)的構(gòu)成又會(huì)影響董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層人員的組成情況。一般來(lái)說(shuō)公司的利益主體主要包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層人員，他們會(huì)直接影響著公司的整體運(yùn)營(yíng)效果。所以，只有在股權(quán)結(jié)構(gòu)合理的情況下公司才可能形成科學(xué)有效的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而才有可能取得良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

1.逐步降低股權(quán)集中度

從我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)來(lái)看，國(guó)有股權(quán)占據(jù)了絕大部分的比例。國(guó)有企業(yè)應(yīng)該由一般競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略領(lǐng)域，對(duì)于不是關(guān)系國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈的領(lǐng)域，國(guó)有股權(quán)可以逐漸退出，進(jìn)而增加非國(guó)有股權(quán)的比重。一方面，可以達(dá)到逐步改變國(guó)有上市公司“一股獨(dú)大”的狀況促進(jìn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的完善；另一方面，也可以為中小股東參與決策創(chuàng)造了條件。公司治理結(jié)構(gòu)的完善也為完善的內(nèi)部控制體系建設(shè)奠定了基石。

2.鼓勵(lì)公司間相互持股

相對(duì)分散的股權(quán)機(jī)構(gòu)，可以確保沒(méi)有任何單個(gè)股東能獨(dú)立對(duì)企業(yè)實(shí)施控制，因而鼓勵(lì)企業(yè)法人間相互持股是比較有效的措施。參照日本企業(yè)法人間相互持股的實(shí)踐情況，一家公司的股東數(shù)量較多，需多家股東單位聯(lián)合起來(lái)方可實(shí)施對(duì)企業(yè)的最終有效控制，我國(guó)也可以據(jù)此推行企業(yè)法人間相互持股制度。公司間相互持股，出于不同利益需求能達(dá)到相互制衡的目的，各股東利益相關(guān)主體通過(guò)公司治理的框架下實(shí)施對(duì)企業(yè)的決策控制，并為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供治理環(huán)境基礎(chǔ)。

（三）從董事會(huì)層面健全內(nèi)部控制體系

公司治理中董事會(huì)是關(guān)鍵角色，董事會(huì)制度的健全是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的制度保障。因此，增強(qiáng)董事會(huì)的作用發(fā)揮，完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)，是改善企業(yè)內(nèi)部控制的重要方面。

1.發(fā)揮獨(dú)立董事的監(jiān)督與制衡作用

要在董事會(huì)制度設(shè)計(jì)上實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督和制衡，獨(dú)立董事制度的完善必不可少。要做到獨(dú)立董事在企業(yè)內(nèi)部控制中作用的充分發(fā)揮，至少：

（1）增加獨(dú)立董事人數(shù)，提高獨(dú)立董事比例和話語(yǔ)權(quán)。獨(dú)立董事在公司治理中未能充分發(fā)揮效能，其中重要原因在于獨(dú)立董事人數(shù)相對(duì)較少，比例相對(duì)較低，話語(yǔ)權(quán)未能得到提高；獨(dú)立董事作為保護(hù)中小投資者利益的制度保障，增加獨(dú)立董事人數(shù)，提高其比例和話語(yǔ)權(quán)，才能從制度上制衡大股東，才有可能實(shí)現(xiàn)獨(dú)立董事的作用。

（2）增多專職獨(dú)立董事。為了使獨(dú)立董事能夠真正發(fā)揮作用，同時(shí)使獨(dú)立董事不斷針對(duì)公司特征提高相應(yīng)素質(zhì)，增強(qiáng)其監(jiān)督和制衡能力，必須減少兼職獨(dú)立董事數(shù)量，增多專職獨(dú)立董事，建立獨(dú)立董事庫(kù)，提高其專業(yè)性和職業(yè)性。

（3）完善細(xì)化獨(dú)立董事職責(zé)報(bào)告和信息披露。作為獨(dú)立董事工作的反饋信息、監(jiān)督和激勵(lì)制度，對(duì)于獨(dú)立董事的信息披露，不僅要披露其表決結(jié)果，更要明細(xì)其表決結(jié)果相對(duì)應(yīng)的原因及相關(guān)細(xì)項(xiàng)，增加獨(dú)立董事信息披露的豐厚度和透明性，這不僅可以更加充分的發(fā)揮其獨(dú)立董事作用，更可以從反向來(lái)監(jiān)督和督促獨(dú)立董事職能發(fā)揮。

2.調(diào)動(dòng)審計(jì)委員會(huì)的工作能動(dòng)性

（1）提高審計(jì)委員會(huì)在董事會(huì)管理中的地位和職責(zé)。建立審計(jì)委員會(huì)是我國(guó)上市公司內(nèi)控制度建設(shè)上的重大突破，而發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的重要前提就是需將其地位和職能制度化和合理化。所以，首先應(yīng)制定相應(yīng)制度，從審計(jì)委員會(huì)的定位、工作職責(zé)、運(yùn)作方式到工作流程以及最終的審計(jì)結(jié)果的發(fā)布和信息披露，進(jìn)行全流程的制度化規(guī)定；證監(jiān)會(huì)等主管部門(mén)也應(yīng)逐步提高審計(jì)委員會(huì)的作用，制定出相對(duì)合理的指導(dǎo)意見(jiàn)和實(shí)施指南。

（2）增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)在董事會(huì)管理中的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)的公正客觀依賴于其是否具備完全的獨(dú)立性。獨(dú)立性缺失可能會(huì)使審計(jì)委員會(huì)無(wú)法及時(shí)合理的指出相應(yīng)存在的問(wèn)題，喪失了審計(jì)委員會(huì)應(yīng)有的作用和職責(zé)。進(jìn)一步看，審計(jì)委員會(huì)董事會(huì)下設(shè)的專門(mén)委員會(huì)，必須提高其地位，保證僅對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理層，從而保障其審計(jì)信息的公允性和正確性。

（3）加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通。企業(yè)內(nèi)審部門(mén)是公司日常內(nèi)部控制監(jiān)督與評(píng)價(jià)的主要成員，能夠按照公司運(yùn)行情況及時(shí)的檢查公司財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制運(yùn)行狀況和風(fēng)險(xiǎn)控制狀況，能夠比較全面的掌握公司的相應(yīng)信息；外部審計(jì)人員屬于獨(dú)立于公司的審計(jì)人員，能夠更為客觀的發(fā)現(xiàn)公司可能存在的問(wèn)題和漏洞，所以審計(jì)委員會(huì)需加強(qiáng)與內(nèi)外部審計(jì)人員的溝通，全面取得公司相應(yīng)信息，從而能夠更為直接地獲取存在的潛在問(wèn)題。

3.董事長(zhǎng)與總經(jīng)理崗位分離以增加制衡力度

為確保決策與執(zhí)行的順暢，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理應(yīng)當(dāng)考慮由不同人員擔(dān)任。按照公司治理原則，董事長(zhǎng)屬于決策層，代表股東利益，總經(jīng)理屬于執(zhí)行機(jī)構(gòu)的經(jīng)理層，二者職能不同，理應(yīng)分設(shè)，同時(shí)應(yīng)杜絕高管人員交叉任職。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制理論，公司總經(jīng)理以及由總經(jīng)理組成的經(jīng)理層由董事會(huì)考核選聘、董事會(huì)對(duì)其實(shí)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估并討論其薪酬方案，以保證經(jīng)理層的工作能真正代表最終控制人的實(shí)際利益。

4.以高管激勵(lì)促進(jìn)內(nèi)部控制效率的提高

高管的激勵(lì)方式較多，短期且最直接的激勵(lì)方式是實(shí)行年薪制。這種短期激勵(lì)能給予直接有效的回報(bào)，使得經(jīng)理層高管人員有較大動(dòng)力去提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)效率。但由于委托方和代理方長(zhǎng)短期目標(biāo)不一致，導(dǎo)致董事會(huì)與經(jīng)理層利益不能有效協(xié)調(diào)。因此，為了實(shí)施有效的激勵(lì)，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，在設(shè)計(jì)激勵(lì)方案時(shí)應(yīng)該結(jié)合多種方式，從而最大限度地激勵(lì)高層管理人員。

（四）從監(jiān)事會(huì)層面完善內(nèi)部控制體系

權(quán)力缺乏監(jiān)督往往容易出現(xiàn)濫用情況。監(jiān)事會(huì)對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)，依法履行監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員的職責(zé)，體現(xiàn)了對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層的權(quán)力制衡?！氨O(jiān)督”職能作為內(nèi)部控制框架的五大要素之一，是內(nèi)控中不可缺少的重要要素。內(nèi)部控制框架以董事會(huì)為核心，董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)以及經(jīng)理層下設(shè)的審計(jì)部對(duì)于內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行和評(píng)價(jià)作用顯著。但從內(nèi)部控制角度研究看，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督往往被長(zhǎng)期弱化和忽視。因而應(yīng)研究改進(jìn)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能。首先要明確監(jiān)事會(huì)工作程序，貫徹實(shí)施定期報(bào)告制度。其次要做好日常監(jiān)督，監(jiān)事會(huì)要制定詳實(shí)的工作計(jì)劃并逐項(xiàng)開(kāi)展具體項(xiàng)目的監(jiān)督檢查。最后監(jiān)事會(huì)應(yīng)充分借助外腦，借助律師、會(huì)計(jì)師等中介結(jié)構(gòu)專家等各方面的力量，彌補(bǔ)自身專業(yè)經(jīng)驗(yàn)相對(duì)缺乏的不足并加大監(jiān)督力度。在特定情況下，監(jiān)事會(huì)也可結(jié)合實(shí)際情況委托專門(mén)的中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展監(jiān)督調(diào)查工作。

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責(zé)任編輯：陳秀麗

胡娟，天津職業(yè)技術(shù)師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，講師，碩士，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。）