作者簡介：趙漢榮（1975-），男，廣東省江門市新會岡州職業(yè)技術(shù)學(xué)校會計講師、中國注冊稅務(wù)師。研究方向：會計學(xué)理論，會計制度與稅法的差異，會計與稅務(wù)的實踐，財經(jīng)法律法規(guī)等。

摘 要：本文分別從企業(yè)所得稅會計處理的分析流程、分析難點、小企業(yè)所得稅會計處理等方面舉例論述，企業(yè)所得稅會計處理的分析難點是暫時性差異，最后指出了小企業(yè)所得稅會計處理與稅法的高度一致性。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；會計處理；所得稅費用；暫時性差異；遞延所得稅

中圖分類號：G714 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-1422（2014）03-0095-02

企業(yè)所得稅是對中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。應(yīng)納稅所得額的計算對會計人員提出了較高的要求，會計人員只有熟悉稅法，才能準(zhǔn)確算出應(yīng)納稅所得額，才能算出應(yīng)納稅額。算出了應(yīng)納稅額也不能把利潤表的所得稅費用算出來，因為所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，當(dāng)期所得稅就是按照應(yīng)納稅額乘以稅率算出的，而遞延所得稅就要按稅法的規(guī)定來區(qū)分暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是影響遞延所得稅的關(guān)鍵。

一、企業(yè)所得稅會計處理的分析流程

第一，以利潤表的利潤總額為基礎(chǔ)，按照稅法的有關(guān)規(guī)定把利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然這里也有可能存在沒有調(diào)整額的情況，也就是利潤總額等于應(yīng)納稅所得額。

第二，應(yīng)納稅所得額乘以稅率就是應(yīng)交稅費，也就是當(dāng)期所得稅費用，會計處理為借：所得稅費用—當(dāng)期所得稅，貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅。

第三，分析調(diào)整項目中哪些是暫時性差異，哪些是永久性差異，對于暫時性差異的項目分析其類型，屬于可抵扣暫時性差異的，確定為遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費用—遞延所得稅。屬于應(yīng)納稅暫時性差異的，確定為遞延所得稅負(fù)債，會計處理為借：所得稅費用—遞延所得稅，貸：遞延所得稅負(fù)債。

這三步流程能指引我們做好企業(yè)所得稅的會計處理。例如：2011年度A公司實現(xiàn)稅前利潤120萬元。經(jīng)查，本年度確認(rèn)的損益中，投資收益中有購買國債的利息收入5萬元，對環(huán)境污染整治不力被罰款2萬元，無其他調(diào)整事項，稅率為25%。根據(jù)上面的流程分析其會計處理，一是利潤總額為120萬元，有調(diào)整項目，分別為國債利息收入5萬元、罰款2萬元兩項，利息收入為免稅收入，罰款不能扣除，那么應(yīng)納稅所得額為117萬元（120-5+2）；二是應(yīng)交稅費為29.25萬元（117*25%），那么會計處理為借：所得稅費用—當(dāng)期所得稅29.25，貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅29.25；三是分析其差異有沒有暫時性差異，這里沒有暫時性差異。

如果上面例子中出現(xiàn)以下兩個項目：有公允價值變動收益15萬元，計提存貨減值準(zhǔn)備8萬元，按稅法規(guī)定，公允價值變動損益是未實現(xiàn)的，計稅時不予確認(rèn)，同樣，存貨也應(yīng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，那么這兩項是暫時性差異，綜上A公司共有四項差異，兩項為永久性差異，兩項為暫時性差異。首先計算應(yīng)納稅所得額為110萬元（120-5+2-15+8），應(yīng)交稅費為27.5萬元（110*25%）；其次作出會計處理為借：所得稅費用—當(dāng)期所得稅27.5，貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅27.5；最后分析調(diào)整項目中的暫時性差異的類型，公允價值變動收益15萬元是應(yīng)納稅暫時性差異，會計處理為借：所得稅費用—遞延所得稅3.75，貸：遞延所得稅負(fù)債3.75；計提存貨減值準(zhǔn)備8萬元是可抵扣暫時性差異，會計處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)2，貸：所得稅費用—遞延所得稅2，至此，所得稅費用總額是29.25萬元，應(yīng)交稅費是27.5元，差額1.75萬元是暫時性差異的影響所導(dǎo)致的。

二、暫時性差異是企業(yè)所得稅會計處理的分析難點

我國會計制度與稅法的有關(guān)規(guī)定存在差異，可分為兩種，分別是暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。計稅基礎(chǔ)對于很多會計人員來說是比較陌生的，計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后，資產(chǎn)或負(fù)債在計算以后期間應(yīng)納稅所得額時，按稅法規(guī)定還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價值，從“剩余”兩個字來看，很明顯計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的賬面價值是有區(qū)別的，有可能是等于賬面價值，有可能是大于賬面價值或小于賬面價值，那么實際上就是要按稅法的有關(guān)規(guī)定來確定其是何種情況。比如M公司從上海證券交易所買入A公司股票一批作為交易性金融資產(chǎn)核算和管理，成本30萬元。年底，該批股票的市價為40萬元。按會計制度處理，年末M公司應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益，即借：交易性金融資產(chǎn)-股票（公允價值變動）10萬，貸：公允價值變動損益10萬元，那么年末時資產(chǎn)負(fù)債表上這項資產(chǎn)的賬面價值為40萬元，但按稅法的規(guī)定，將來還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價值為30萬元，那么其計稅基礎(chǔ)為30萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額將來會因為這10萬元的實現(xiàn)而歸于相等，那么這種差額就是暫時性的。

暫時性差異可分為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異兩種，怎么確定是哪一種呢？歸納起來可以這樣分析：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應(yīng)納稅暫時性差異；當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應(yīng)納稅暫時性差異。如上面的例子中，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為40萬元大于計稅基礎(chǔ)30萬元，那么就是應(yīng)納稅暫時性差異10萬元。再如某單位生產(chǎn)電視機(jī)，電視機(jī)都有保修，保修屬于售后服務(wù)，而售后服務(wù)又稱為產(chǎn)品質(zhì)量保證，在會計上屬于或有事項，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品以往保修費的使用情況以及當(dāng)年的銷售數(shù)量進(jìn)行預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。假設(shè)2012年全年確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為30萬元，于是當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上的預(yù)計負(fù)債的賬面價值為30萬元。但是，在稅法上卻規(guī)定：該項保修費要在未來實際發(fā)生時才能在稅前列支，稅前列支只能將來逐步扣除，也就是說該項預(yù)計負(fù)債在稅法上不能被確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)就是為0，當(dāng)負(fù)債的賬面價值30萬元大于計稅基礎(chǔ)0萬元時，其差額就為可抵扣暫時性差異30萬元。

·教學(xué)教法·對企業(yè)所得稅會計處理的幾點思考

三、小企業(yè)所得稅會計處理適用應(yīng)付稅款法，與稅法一致

以上是企業(yè)會計準(zhǔn)則要求大中型企業(yè)在處理企業(yè)所得稅時所采取的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但小企業(yè)在我國企業(yè)中占有很大的比例，數(shù)量超過90%，小企業(yè)會計從業(yè)人員的比例也不低，接近一半，為了減輕小企業(yè)在提供財務(wù)報告方面的負(fù)擔(dān)，小企業(yè)在企業(yè)所得稅會計處理中采用應(yīng)付稅款法，那么就完全與我國的稅法一致。

這樣一來，同樣的業(yè)務(wù)在小企業(yè)和大中型企業(yè)之間所確認(rèn)的所得稅費用就有很大的差別，影響的是凈利潤和未分配利潤的金額。下面舉例說明，比如某公司（假設(shè)定性為小企業(yè)）2012年的會計利潤為80萬元，其中被環(huán)保部門罰款5萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元，那么該公司的應(yīng)納稅所得額是87萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備雖然是暫時性差異，但是小企業(yè)的緣故，所以不考慮其對所得稅費用的影響，與稅法高度一致計提企業(yè)所得稅就可以了，其會計處理是借：所得稅費用21.75，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅21.75。這樣大大降低了會計核算的難度，而且又能夠足額地繳稅。

企業(yè)所得稅的會計處理既要求學(xué)生學(xué)好會計知識，又要熟悉掌握好稅收法律法規(guī)，是學(xué)習(xí)的難點，只有在實踐中不斷探索，理論聯(lián)系實際，才能更好地掌握企業(yè)所得稅的會計處理，才能按稅法的規(guī)定合法準(zhǔn)確的繳稅。

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責(zé)任編輯 陳春陽