王永德，李勝友

（黑龍江八一農墾大學會計學院，大慶 163319）

隨著全球邁入知識經(jīng)濟時代，企業(yè)管理日益科學化。內部控制是企業(yè)科學化管理的重要內容和手段。中國石油天然氣股份有限公司（以下簡稱“中石油”）作為早期在海外上市的央企巨頭，成為繼美國頒布極具國際影響力的《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱“薩班斯法案”）之后國內率先遵循其框架制定實施內部控制的上市公司[1]?？梢哉f，中石油在國內企業(yè)中建立實施內部控制起步最早，堪稱影響我國企業(yè)內部控制建設的典范[2]。經(jīng)歷了10年左右的建設磨礪和管理檢驗，表明中石油的內部控制對公司生存和持續(xù)發(fā)展起到了無可限量的作用，但也暴露出一些亟待解決的實際問題[3]。2013年審計揭露的中石油“窩案”，直接表明該公司內部控制設計缺陷和執(zhí)行不利的嚴重弊端，更進一步地體現(xiàn)了企業(yè)內部控制失靈的深度危害。

1 中石油內部控制建設現(xiàn)狀

1.1 內部控制體系的設計及試點

自從1990年中信泰富首次在香港借殼上市成功，便掀起了國內企業(yè)到海外融資的熱潮。中石油在2000年4月成功在香港和紐約同時上市，2002年7月，美國國會通過并頒布了“薩班斯法案”。作為同時在香港和美國上市的公司，中石油也必須遵循該法案的嚴格規(guī)定。以此為契機，中石油內部控制體系建設步入了快車道。

2003年底，中石油董事會決定，參照美國科索報告（COSO）內部控制體系框架，將公司各部門和80余家地區(qū)公司全部業(yè)務梳理為16 大類，醞釀建立內部控制[4]；2004年3月，正式按照COSO 啟動內部控制文件編制內控體系建設框架、業(yè)務流程目錄、業(yè)務流程描述和重要業(yè)務流程，建立風險數(shù)據(jù)庫，啟動跟單作業(yè)、開展控制環(huán)境建設和信息系統(tǒng)規(guī)劃實施，確認關鍵控制等。為確保內部控制體系建設工作的有序進行，中石油及其附屬各大子公司紛紛委托普華永道和畢馬威會計師事務所等國際權威的專業(yè)化組織設計制定了從項目啟動、體系建立、實施、測試與審計到維護及改進五個實施階段的總體工作計劃。從設計依據(jù)看，中石油嚴格遵照了薩班斯法案的框架要求；從內部控制結構體系看，中石油內部控制認真執(zhí)行了COSO 報告所規(guī)劃的內部控制體系“五段倫”架構。所以，中石油所編纂的一系列內部控制管理手冊、規(guī)范和文件，都是緊密圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督反饋等五大要素展開的。

2005年2～3月，公司按照不同單位類型，采用“典型引路”辦法進行內部控制實施試點，并陸續(xù)組織國內化工和成品油銷售、石油煉化、勘探生產和天然氣管道企業(yè)等，到四家試點企業(yè)進行考察觀摩，繼而全面推廣內部控制。

1.2 內部控制的推廣和運行

內部控制起源于上世紀30年代的西方國家企業(yè)內部分層管理，最初以內部牽制為主要內容和手段；20 世紀40年代，這種分層管理模式被審計發(fā)現(xiàn)并命名為“內部控制”，后來成為管理學的專門術語。內部控制實施的基本前提是企業(yè)組織結構相對復雜化，即在企業(yè)內部實施多部門分工經(jīng)營、分層管理；其實施的基本要求是有明確的執(zhí)行主體或責任主體，且各主體按照規(guī)定的職、責、權范圍和工藝流程或程序進行履職，主體之間分工協(xié)作，資金、資產和財產取得、使用、處理等均需履行嚴格的程序和手續(xù)，并有合法有效的憑單跟進。這也成為衡量內部控制實施有效性的重要評價標準[5]。

中石油的內部控制體系初步建立后，公司首先開展內部控制體系的試運行，并通過符合性測試檢查，在總結試點運行經(jīng)驗、教訓基礎上，于2006年上半年在全國各區(qū)域內的子公司全面推廣。首先，由公司董事會、監(jiān)事會、審計部等共同組成內部控制實施領導小組，定期對公司本部和各區(qū)域子公司各機構和業(yè)務層之間，全面、系統(tǒng)地組織分層測試，重點圍繞跟單測試、關鍵控制測試、信息系統(tǒng)測試和公司層面測試等，實現(xiàn)對全部內控體系進行深度檢驗。在每年一度的檢查測試中，公司都將測試組織體系中的“關鍵控制點”確立在管理層，旨在查找內部控制設計和執(zhí)行方面的不足，做好落實整改工作，為確保內部控制體系有效性提供合理保證；對業(yè)務層測試的關鍵控制點定格于業(yè)務單位和部分特殊業(yè)務單位，特別是對被測試單位的二級單位，在確保管理層測試覆蓋率達到公司要求的前提下，重點測試被測試單位的重要二級單位和重要會計科目的對應流程。在測試結束后積極落實責任并對發(fā)現(xiàn)的問題進行改進，以求規(guī)避企業(yè)在運行過程中存在的風險。

2 中石油內部控制建設的不足

在運行的過程中，內控體系在中石油內部產生很好的效果和實際的提升，但在運行過程中仍有很多問題亟待解決，其中主要體現(xiàn)在設計層面和執(zhí)行層面。

2.1 內部控制建設中設計層面的不足

2.1.1 盲目照搬《法案》使風險防控效果難達預期

中石油為滿足在美國上市的要求，完全按照COSO 內部控制框架的指引來建立企業(yè)的內部控制框架。加之由美國注會代理設計，忽略了中西方企業(yè)管理理念差異，照搬了薩班斯法案和COSO 報告，過分注重制度形式，忽略了國內企業(yè)的控制實質，缺乏對中美企業(yè)在管理機制、企業(yè)生存發(fā)展依托的文化背景等巨大差異性，忽略治理層、管理層、員工等這些內部控制主體均為東方文化思想驅使而難于接受西方管理思潮的客觀性，導致其有效規(guī)避風險的控制功能難以達到設計的預想目標，很多方面不適合甚至背離本公司的實際情況。

目前，包括中石油股份公司在內在美國上市的四大運營商企業(yè)（中國移動、中國電信、中國聯(lián)通及中國網(wǎng)通），為能順應美國證監(jiān)機構上市審查要求，幾乎全部按照薩班斯法案框架和KOSO 報告結構，生硬地套用了美國企業(yè)管理的內部控制模式，使得上市公司不僅浪費了大量的資金，還犧牲了部分執(zhí)行效率，其結果卻是在中國的企業(yè)管理體制上綁定了一套美國的監(jiān)管流程，使得內控體系對企業(yè)的管理過程中所能產生的矛盾和問題日益突出。

2.1.2 控制措施與公司技術進步需求脫節(jié)

由于中石油制定的內部控制體系覆蓋了整個公司生產經(jīng)營和管理層次，而且要求所有直屬子公司均統(tǒng)一實施。于是就忽略了國內各區(qū)域文化背景與管理理念差異造成的管理差異需求，特別是不同子公司在不同經(jīng)營管理環(huán)節(jié)開發(fā)和引入的新技術、新工藝、新設備等相關技術進步對相關控制系統(tǒng)的新要求，出現(xiàn)“穿新鞋走老路”的問題在所難免。事實上，隨著各個分公司管理制度和引入系統(tǒng)的不斷更新，很多受控對象和目標內容已有所變化，堅持執(zhí)行既定控制政策措施必然影響企業(yè)經(jīng)營管理和技術的正常運行。例如中石油遼寧銷售朝陽銷售分公司，在2012年6月份收付款已經(jīng)全部實現(xiàn)由POS 系統(tǒng)進行管理，二級分公司不再使用現(xiàn)金，但對其內部控制檢查時使用的關鍵控制文檔的內容并沒有及時更新，仍就以控制現(xiàn)金的收付為主，而沒有針對POS 系統(tǒng)進行控制的內容，檢查時往往以控制文檔為準，導致在檢查時對于現(xiàn)金的檢查已經(jīng)不適用，往往被查單位也只能在明知不再適用的情況下為滿足檢查要求仍然要執(zhí)行相關控制內容，浪費了大量不必要的人力，而又沒有對于POS 檢查的具體要求，使得針對收付款的內部控制管理上出現(xiàn)內容的缺失。

2.2 內控體系執(zhí)行過程中存在的不足

2.2.1 企業(yè)內部控制制度執(zhí)行不嚴，監(jiān)管不夠

內部控制體系最重要的方面就是執(zhí)行，無論是內部控制的外部審計還是管理層測試，所發(fā)現(xiàn)的問題多是由于沒有按照內部控制管理要求做，或是沒有認真執(zhí)行內部控制文件所造成的，也就是說大多的問題存在于執(zhí)行層面。很多企業(yè)雖然有一套完整的內控制度，但對責任的劃分和量化不夠明確，缺乏監(jiān)督，使得制度在執(zhí)行時并沒有發(fā)揮出應有的作用[6]。

目前中石油雖然設立了內部控制機構定期進行自我檢查，但不能真正發(fā)揮內控的作用，只是流于形式，使得內控在自查時往往履行不到位，難以發(fā)現(xiàn)實質性的問題，既浪費的人力、物力，也沒有起到應有的作用。

2.2.2 控制與效率的關系脫節(jié)

控制與效率生來就是一對矛盾，如何在滿足控制的同時又保證不對效率產生較大的影響是一個很難解決的問題。全面實行內部控制體系建設以來，特別是為迎接外部測試中石油做了大量工作，付出了很大的人力、物力、財力成本，更重要的是也付出了一定的效率成本，既要完成自己本身的工作，還要迎接接二連三的檢查，固然通過內部控制外部審計取得了很顯著的成果，提升了管理水平，但在通過內部控制外部審計和提升了管理水平的前提下，也為工作人員增加了很多的工作量，影響了日常工作的效率，若是檢查趕在業(yè)務繁忙時期，如月末或月初各個單位結賬時，這種影響更為明顯。

2.2.3 內部控制體系與公司原有管理體系融合不足

自內部控制體系運行以來，部分內部控制措施與公司管理缺乏有機地融合，形成了不相容現(xiàn)象，主要表現(xiàn)在重復控制、多頭控制現(xiàn)象，個別控制本來在實際工作中就已經(jīng)存在，但按照內部控制要求又要進行規(guī)定形式的控制，缺乏與企業(yè)原有管理體系的有機融合。比如內控要求單位負責人對各項費用進行網(wǎng)上審批，但實際工作中在對各項費用進行審批時是通過手工審批的，單單對于費用審批這一項而言，內部控制的要求與公司實際的工作要求相重復，增加了工作量的同時，往往也會導致內控工作的滯后。

2.2.4 缺乏有效的獎懲考核機制

在內控運行和檢查過程中，對于被查的單位缺少有效的獎懲考核機制，無法對測試結果進行考核和獎懲，尤其對管理層的違規(guī)更沒有相應的考核措施，再好的制度，如果沒有相應的獎懲考核措施來保障，那么制度本身的約束力和威懾力都會大打折扣。中石油股份公司雖然頒布了《內部控制管理手冊》，但缺少配套的、嚴格的獎懲考核辦法，往往對于內部控制的重視程度取決于各個地區(qū)公司領導層的重視程度，對于沒有相應的獎懲制度的單位，內控工作有時只能靠各個崗位自身的業(yè)務素質，在內控失效的同時，往往也存在著很大的內控風險。

2.2.5 人力資源管理機制不合理，內控人員整體素質有待加強

內部控制工作是一項需要綜合能力的工作，目前一些中石油企業(yè)的地區(qū)分公司中，人力資源管理理念仍相對滯后，人事規(guī)劃戰(zhàn)略定位不準，參與內控工作的人員多為兼職或專業(yè)性較強的崗位擔任，使得對于非本專業(yè)的內控實施防范就會遇到很大的難處，提升內控人員整體素質是保證內控質量的有力保證。

3 中石油內部控制改進的建議

3.1 建立實施符合公司管理實際需求的內控監(jiān)管體系

由于中石油的內控體系雖然已經(jīng)日趨成熟，但未來的發(fā)展趨勢將是實施更高級別的集約化管理，內部控制的具體控制措施應當與單位實際的工作緊密結合，在達到風險控制目的的同時，也要逐漸減輕各個崗位人員日常實際工作中與內控措施重復的不必要的工作，既減輕各個崗位的工作量，又提高內控工作的實際效果，使內部控制完全融入到企業(yè)原有的管理體系之中，這樣的內容體系才是科學、合理、行之有效且容易被單位和員工接受的內控體系。為此，應根據(jù)我國內部控制規(guī)范及其配套指引的要求，結合中石油經(jīng)營管理和業(yè)務控制等實際需求，建立由董事會、監(jiān)事會、獨立董事、管理層和職工代表大會等相關成員共同參與的內部控制監(jiān)管系統(tǒng)，設立以審計部門為核心的日常監(jiān)控機構，推行各子公司、公司各直屬機構的定期匯報制度，采取審計部經(jīng)理定期對董事會負責直接報告內部控制落實執(zhí)行情況的工作報告制度，確保內部控制有效實施和層級反饋，促進內部控制制度相關節(jié)點的必要調整。

3.2 建立科學控制與提高效率相結合的優(yōu)化流程

目前，中石油整個內部控制體系正逐步進入正常的運行軌道，整體設計和執(zhí)行大體上都是有效的，為進一步發(fā)展內部控制體系建設理論，優(yōu)化內部控制管理機制以及控制和流程的設計提供了充分的前提條件，應當在此基礎上，研究一套提升整個企業(yè)運營效率的高效、科學的管理控制體系，強調企業(yè)內部控制的目標分類并與經(jīng)營管理過程相結合，堅持成本與效益原則，提高企業(yè)的控制力，以提高企業(yè)的整體經(jīng)營管理水平。

3.3 設計適應央企管理特點需求的內控體系

內控體系設計必須有自己獨到的特點。中石油雖然在美國上市，但只是融資市場在他國而已。所以，在內部控制設計上，應充分考慮到本國人對本國企業(yè)的管理“本土化”需求。所以，不能單純?yōu)榱嗽诿绹鲜卸瞻崴_班斯法案建立內部控制體系，要結合國家對央企的經(jīng)營管理要求并針對各區(qū)域企業(yè)所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境，將內部控制建設基本目標定位于保證財務報告的真實可靠并能順利通過外部審計測試，取得內部控制有效的結論上；同時，要盡力委托內部控制專業(yè)技術過關、經(jīng)驗豐富的國內注冊會計師承擔，確保使內部管理體制堅實以促進企業(yè)競爭力提高；并且，中石油在建設內部控制體系過程中應明確的終極目標是保證企業(yè)的持續(xù)發(fā)展而非為單純地適應國外的相關法規(guī)政策和規(guī)則，當然也不單純是為保證財務報告的真實可靠。為此，公司及所屬各區(qū)域子公司均必須結合自身資本來源構成、經(jīng)營規(guī)模與結構、資產屬性與特征、工藝與業(yè)務流程、人員結構與素質等諸多行業(yè)特點，設計出既有中石油統(tǒng)一特色又便于各行業(yè)系統(tǒng)和公司治理的專業(yè)化內部控制體系，充分發(fā)揮內部管理和內部控制的職能，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展打好基礎。

3.4 建立確保內部控制體系高效運行的考評和獎懲機制

再好的內部控制體系，沒有執(zhí)行過程中的監(jiān)督和對執(zhí)行結果的考核，制度本身的約束力就會隨之受到損害。所以企業(yè)十分有必要將內控執(zhí)行納入考核指標體系，定期進行檢查，將檢查結果列為考核依據(jù)，并進行相應的獎懲。通過嚴明的獎懲機制，一是鼓勵執(zhí)行內控的單位和人員，調動員工執(zhí)行內控的積極性；二是對違反內控的行為進行相應的懲處，使員工明確什么是正確的行為，什么是不正確的行為，規(guī)范執(zhí)行內控的行為準則。通過各項檢查以及考核等硬性指標來推進體系發(fā)揮作用，使企業(yè)的決策層、管理層和操作層能夠按規(guī)定執(zhí)行體系的各項要求，保證內控體系的正常運行。

3.5 選拔德才能兼?zhèn)涞闹谢鶎痈刹恳詮娀瘍炔靠刂茍?zhí)行力度

21 世紀是知識經(jīng)濟時代，也就是人才競爭時代。堅持以人為本，提高人力資源管理水平。是每個企業(yè)的根本使命和重要社會責任。中石油作為掌握國家能源命脈的央企，應該積極引領知識經(jīng)濟發(fā)展方向，加大人才投資，采取“外引內培”雙管齊下策略，提升中基層干部的專業(yè)技術素養(yǎng)和領導能力，使之成為內部控制執(zhí)行的先鋒團隊。通過中基層干部，進一步罹清公司治理權與管理權的關系，準確界定公司內部組織結構之間的權責，梳理工藝和業(yè)務操作流程，建立崗位責任制，明確崗位職責及其分工情況，確保不相容崗位的相互分離、制約和監(jiān)督；應全面考核其綜合素質，確保各崗位人員的素質要符合單位的各項指標要求；要重視對內控人員的培訓，對于重要崗位人員及新接任崗位的人員要有及時系統(tǒng)的培訓和崗位檢查。

4 結論

中石油在全體員工的共同努力下，通過狠抓落實，持續(xù)改進，強化了執(zhí)行力，確保了內控體系的有效運行的同時也伴隨著諸多的原因也存在很多的問題。為此，建議公司重新規(guī)劃設計內部控制，改變目前單純按照管理組織、業(yè)務機構和業(yè)務流程設計實施內部控制的做法，按照組織層次，分別中石油股份有限公司本部和各區(qū)域子公司單獨設計，做到既統(tǒng)一規(guī)劃原則又各相有別的內部控制，并主張委托國內權威會計師事務所設計制定。同時，要加大作為內部控制執(zhí)行“先鋒官”的中基層領導干部素質提升，確保內部控制有效實施。

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［2］劉自榮.對我國石油企業(yè)加強內部控制的思考［J］.會計之友，2007（5）：36-37.

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