林忠華

（上海市審計局，上海 200125）

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表”、“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹黨的十八屆三中全會精神，研究推進(jìn)編制國家資產(chǎn)負(fù)債表和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度等改革，具有極其重要的現(xiàn)實意義。

一、國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表概述及中外概況

（一）國家資產(chǎn)負(fù)債表

1.國家資產(chǎn)負(fù)債表概述。“國家資產(chǎn)負(fù)債表”并不是一個新的概念，它借助了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的概念。國家資產(chǎn)負(fù)債表是將一個經(jīng)濟(jì)體視為與企業(yè)類似的實體，將經(jīng)濟(jì)的多個部門在某一個時點(diǎn)上的所有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類，然后加總，得到反映該經(jīng)濟(jì)體總體存量的報表。在國民經(jīng)濟(jì)核算體系當(dāng)中，也稱為國民經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。國家資產(chǎn)負(fù)債表由政府資產(chǎn)負(fù)債表、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、金融部門資產(chǎn)負(fù)債表和居民資產(chǎn)負(fù)債表幾個部分加總組成。國民資產(chǎn)負(fù)債核算是我國國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要組成部分，是以一個國家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的存量為對象的核算。它反映某一時點(diǎn)上機(jī)構(gòu)單位、機(jī)構(gòu)部門及經(jīng)濟(jì)總體所擁有的財力、物力的歷史積累和與之相對應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，反映一個國家或地區(qū)的資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)實力和發(fā)展水平。

我國資產(chǎn)負(fù)債核算的資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)兩大類。非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、存貨和其他非金融資產(chǎn)（資源資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），金融資產(chǎn)包括國內(nèi)外各種金融債權(quán)、儲備資產(chǎn)等。由于受核算條件限制，目前我國只對資產(chǎn)進(jìn)行初步核算，尚未包括估價和重估價核算，也尚未包括對藝術(shù)品、資源等方面進(jìn)行核算。

國家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表有所不同，前者屬于國民經(jīng)濟(jì)核算范疇的內(nèi)容，后者則屬于政府會計范疇的內(nèi)容。宏觀的國民經(jīng)濟(jì)核算與微觀的會計核算之間存在許多差異。我國原先處于計劃經(jīng)濟(jì)時代，國家的資產(chǎn)、負(fù)債與政府的資產(chǎn)、負(fù)債曾經(jīng)有較高的統(tǒng)一度。即使經(jīng)過多年的改革和發(fā)展，目前政府資產(chǎn)負(fù)債依然是國家資產(chǎn)負(fù)債中十分重要的組成部分。

2.中外國家資產(chǎn)負(fù)債表概況。西方國家在二十世紀(jì)三十年代就開始了針對國家資產(chǎn)負(fù)債表的研究，目前國民經(jīng)濟(jì)核算體系也一直在進(jìn)行理論化和系統(tǒng)化的梳理。西方國家在發(fā)表國家資產(chǎn)負(fù)債表方面已經(jīng)有很多先進(jìn)和成熟的經(jīng)驗。目前加拿大、澳大利亞、英國等發(fā)達(dá)國家以及巴西等發(fā)展中國家的官方統(tǒng)計部門，都會定期公布其國家資產(chǎn)負(fù)債表或政府金融資產(chǎn)負(fù)債表。

我國國家統(tǒng)計局在二十世紀(jì)八十年代中期開始研究資產(chǎn)負(fù)債核算，1992年把資產(chǎn)負(fù)債核算正式納入《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系》，1995年制定了全國統(tǒng)一的國民資產(chǎn)負(fù)債核算制度，1996年開始試行編制國家資產(chǎn)負(fù)債表。至今已編制過十多年的國家資產(chǎn)負(fù)債表，其中絕大多數(shù)的內(nèi)容均未公布。資產(chǎn)負(fù)債核算為國家和地方宏觀經(jīng)濟(jì)管理決策部門提供了經(jīng)濟(jì)存量方面的數(shù)據(jù)依據(jù)，為了解國情、摸清家底發(fā)揮了重要作用。但目前此項工作還停留在統(tǒng)計方法和數(shù)據(jù)層面，缺乏對政策含義的分析，缺乏前瞻性的判斷能力。

（二）政府資產(chǎn)負(fù)債表

1.政府資產(chǎn)負(fù)債表概述。建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的包含政府資產(chǎn)負(fù)債表的政府綜合財務(wù)報告制度,是建立現(xiàn)代財政制度的統(tǒng)計和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。作為會計報表體系中最主要的一張報表，政府資產(chǎn)負(fù)債表通過政府的資產(chǎn)和負(fù)債，反映政府未來將面臨的風(fēng)險和抗風(fēng)險能力。政府資產(chǎn)負(fù)債表提供了某一個時點(diǎn)的債務(wù)和資產(chǎn)存量，可以為評估地方政府的舉債能力提供更加合理的科學(xué)依據(jù)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制（又被稱為應(yīng)收應(yīng)付制、應(yīng)計制）和收付實現(xiàn)制（又被稱為現(xiàn)收現(xiàn)付制）是兩種不同的會計核算制度。目前我國行政單位基本采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位正在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計制度改革，但尚不完全。在行業(yè)內(nèi)，僅醫(yī)院和出版社是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。所謂收付實現(xiàn)制，就是錢花出去了，才算支；錢收進(jìn)來了，才算收。該收沒收的，不算收；該支沒支的，不算支。收付實現(xiàn)制只計流水賬，無法體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系。好比我現(xiàn)在買了你一物品，但沒付款，賬目上就體現(xiàn)不出我的負(fù)債，也體現(xiàn)不出你的債權(quán)；只有當(dāng)我付錢給你的時候，才計作我的支出，你的收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制則恰好相反。我欠了你錢，在會計報表上記錄為你的資產(chǎn)，我的負(fù)債。

我國現(xiàn)行的政府會計報表是按照收付實現(xiàn)制進(jìn)行編制的，無法滿足政府管理者全面了解政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)和債務(wù)風(fēng)險的需求。在收付實現(xiàn)制的政府會計體系下，自然無從評估我國的政府債務(wù)風(fēng)險。目前我國的政府預(yù)算只反映流量而缺乏存量，只反映當(dāng)年的財政活動而缺乏長期的財政趨勢和風(fēng)險評估，只反映直接負(fù)債而缺乏或有負(fù)債。要評估政府債務(wù)風(fēng)險，要掌握政府資產(chǎn)狀況，就需要編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，離不開政府會計制度改革。未來我國的政府會計制度將從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度,可以積極主動地預(yù)防財政風(fēng)險,克服政府財務(wù)報告制度中的缺陷,有效管理公共債務(wù),提高財政的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

2.中外政府資產(chǎn)負(fù)債表概況。二十世紀(jì)八十年代起，由于政府財政赤字快速擴(kuò)張、債務(wù)不斷積累，僅靠傳統(tǒng)年度決算報告無法全面反映政府真實的財務(wù)狀況,澳大利亞、新西蘭、美國、英國等一些西方國家開始推行政府財務(wù)報告制度，并將政府財務(wù)報告作為政府債務(wù)信用評級的重要依據(jù)。政府資產(chǎn)負(fù)債表在國外已有成功實踐，例如美國聯(lián)邦政府采取雙軌制，“既有一張現(xiàn)收現(xiàn)付的預(yù)算表，又有一張資產(chǎn)負(fù)債的權(quán)益表”。完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革如英國，決算和會計核算制度都是權(quán)責(zé)發(fā)生制，出具（決算）報告的時候有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩份報告。目前可供我國借鑒政府資產(chǎn)負(fù)債表編制和公開經(jīng)驗的國家有新西蘭、澳大利亞，甚至哥倫比亞等國家。最早引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度的新西蘭已編制了20年。

我國編制政府資產(chǎn)負(fù)債表工作已經(jīng)準(zhǔn)備多年。早在2003年，財政部就已提出推進(jìn)政府會計改革。2007年，政府會計改革被列入《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》。2009年5月，海南作為全國第一個政府會計改革的示范省份，制訂了《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會計核算辦法》，海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院作為第一批試點(diǎn)單位。此次試點(diǎn)開始了我國政府及非營利會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的首次嘗試。2009年8月，財政部發(fā)布《醫(yī)院會計制度》，規(guī)定醫(yī)院的會計制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，這被認(rèn)為叩響了公共部門會計制度變革大門。緊跟其后，財政部又發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度》、《中小學(xué)校會計制度（修訂）》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度（修訂）》、《事業(yè)單位會計制度》等事業(yè)單位會計制度。上述新的會計制度實施后，醫(yī)院會計制度相對清晰，自有資產(chǎn)的會計核算制度是權(quán)責(zé)發(fā)生制，財政撥款則采用收付實現(xiàn)制核算。2010年底，財政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，并于2011年在海南、廣東、甘肅、上海、四川等11個省市開展試編工作。在財政部2011年兩會期間向全國人大提交的預(yù)算案中,“研究推進(jìn)政府會計改革，探索試編政府資產(chǎn)負(fù)債表”被列為2011年加快財稅體制改革的工作之一。2011年頒布的《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》中，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表作為一項重要的財稅體制改革被寫入。2012年，財政部提出，積極開展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告試編工作，健全預(yù)算會計制度體系。2013年,財政部又提出，深入推進(jìn)政府會計改革，加快建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。

二、編制國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)

編制國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實意義非常突出。從國家層面來看，有利于摸清國家的家底，提高“國家財富”管理的透明度；將中短期經(jīng)濟(jì)政策的長期成本顯性化；將結(jié)構(gòu)性因素變化導(dǎo)致的長期成本顯性化，幫助規(guī)劃國有企業(yè)和養(yǎng)老金體系的配套改革；幫助規(guī)劃地方融資平臺問題的解決方案，提高地方財政透明度。從政府層面來看，在促進(jìn)財政透明度增加的同時，還有利于起到預(yù)警作用；有利于地方政府更好地加強(qiáng)債務(wù)管理，防范風(fēng)險；有利于強(qiáng)化對政府的監(jiān)督和加強(qiáng)預(yù)算的完整性等等。但具體編制國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表，卻也面臨許多難點(diǎn)。除了國有資產(chǎn)過于龐大且管理分散難以統(tǒng)計、養(yǎng)老金等隱性債務(wù)難以計量和技術(shù)原因?qū)е聰?shù)據(jù)不準(zhǔn)確等問題之外，還表現(xiàn)在以下兩個方面：

（一）尚未完全建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則

目前，我國政府會計體系仍沿用原來的預(yù)算會計管理體系。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入，建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預(yù)算會計體系，已難以擔(dān)當(dāng)起提供各方所需政府財務(wù)會計信息的重任?，F(xiàn)行的預(yù)算會計主要反映的是收支的計劃和收支的執(zhí)行，擅長對資金使用過程的控制，但對資金使用的結(jié)果是缺乏控制的。現(xiàn)有行政事業(yè)單位財務(wù)制度僅限于記賬，對于固定資產(chǎn)不計提折舊，很難明確核算政府的資產(chǎn)狀況。按照現(xiàn)有的政府會計核算，是典型的資產(chǎn)不實。如果按照這種方法來清產(chǎn)核資，既沒有計算折舊，也沒有計算增值，是沒有意義的。目前執(zhí)行的收付實現(xiàn)制的會計制度缺乏披露資產(chǎn)負(fù)債的能力，而我國很多資產(chǎn)如文物等沒有原始價值。提高財政透明度，首先，必須從會計制度上予以改革，使財政信息能更為真實有效地反映政府各項經(jīng)濟(jì)活動；其次，將預(yù)算和直接債務(wù)之外的財政信息公布于眾；再次，必須建立一套完善的與債務(wù)預(yù)算制度相適應(yīng)的包括政府會計和預(yù)算基礎(chǔ)、政府資產(chǎn)負(fù)債表框架、政府財務(wù)報告框架等內(nèi)容的地方政府債務(wù)統(tǒng)計與報告制度。

（二）財政管理難度加大

單一權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算制度也并非盡善盡美，因為反映的是應(yīng)計而非現(xiàn)計情況，現(xiàn)金流量的不客觀就是其主要缺陷。為了彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制看不出現(xiàn)金流情況的缺陷，企業(yè)往往會提供一份現(xiàn)金流量表。我國醫(yī)院也是如此，自有資金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但也需要編制現(xiàn)金流量表來看清資金情況。用現(xiàn)金流量表來彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷，但現(xiàn)金流量表不是按提供公共服務(wù)種類歸集支出，跟預(yù)算管理肯定會有一些脫節(jié)。在我國預(yù)算現(xiàn)在仍是收付實現(xiàn)制的情況下，向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，如何讓預(yù)算和決算對應(yīng)起來，將使得財政管理變得比較復(fù)雜。這將成為此項改革的難點(diǎn)所在。

因為財政預(yù)算是收付實現(xiàn)制，所以財政撥款后的會計核算制度如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，就無法與預(yù)算對應(yīng)。從財政管理角度來看，決算和預(yù)算要對應(yīng)，就會要求決算也要用收付實現(xiàn)制編制。如果核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這將會對政府會計提出很高的要求。相當(dāng)于兩種會計核算都要在賬面上記錄清楚，才能夠出具兩份報告。從順序上來看，是先事業(yè)單位改革，后行政單位改革。因為事業(yè)單位有很多成本是比較好核算的。

有效的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表需要做到標(biāo)準(zhǔn)合理、內(nèi)容完整、口徑規(guī)范。而目前預(yù)算透明度不高、評估口徑不夠規(guī)范統(tǒng)一、地方政府對各項評估的專業(yè)人才與技術(shù)經(jīng)驗缺乏，影響了目標(biāo)的實現(xiàn)。大量難以評估的隱性債務(wù)的存在更增添了壓力。此外，靈活性很大的無形資產(chǎn)評估也是個難題，地方政府存在著為借債而夸大其價值的操作空間。

三、研究編制國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的若干建議

（一）研究制定《政府會計準(zhǔn)則》

目前，我國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經(jīng)驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會計，二是反映政府財務(wù)活動的政府財務(wù)會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會計，尚未建立政府財務(wù)會計。我國的預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。后兩者比較能統(tǒng)一，而財政總預(yù)算會計的設(shè)計與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機(jī)銜接需要研究。如果政府會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，必須處理好決算和預(yù)算的銜接。因為財務(wù)數(shù)據(jù)會根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度形成，而預(yù)算則是基于收付實現(xiàn)制的。在預(yù)算會計中，財政總預(yù)算會計不核算實物資產(chǎn)，只有資金收支、調(diào)撥和結(jié)余;政府的實物資產(chǎn)是放在行政單位會計中核算的?，F(xiàn)行的預(yù)算會計制度相對于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要嚴(yán)重滯后，政府會計改革必須首先從改革預(yù)算會計制度開始。

完善政府會計制度，不僅是進(jìn)行會計制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。美國、加拿大進(jìn)行政府會計改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門和機(jī)構(gòu)的政府會計準(zhǔn)則，作為編制政府財務(wù)報告和實施審計的依據(jù)。相較之下，我國推進(jìn)政府會計改革的當(dāng)務(wù)之急是建立和實施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則。這兩年隨著預(yù)決算、“三公經(jīng)費(fèi)”的公開以及中央政府對地方債風(fēng)險的越發(fā)重視，為未來政府財務(wù)會計的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機(jī)。沒有科學(xué)的政府會計體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險的監(jiān)控，以至于整個財政風(fēng)險的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進(jìn)政府會計改革，建立政府會計準(zhǔn)則。建議有關(guān)部門制定出臺《政府會計準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告編制工作。

（二）加快政府會計的改革

要編制好政府資產(chǎn)負(fù)債表，前提條件是政府會計的改革必須要到位。完全脫離現(xiàn)有的會計系統(tǒng)，單獨(dú)出一個所謂的政府資產(chǎn)負(fù)債表，所涉及的成本會很高;而要在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)基礎(chǔ)上做，就需要對會計系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化。目前政府部門的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，更關(guān)注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結(jié)果是政府財務(wù)報表中資產(chǎn)和負(fù)債反映的信息不充分。政府會計核算機(jī)制有四種方式，一種收付實現(xiàn)制，一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為更正后或修改過的收付實現(xiàn)制和更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國目前的政府會計制度，既不是百分之百的收付實現(xiàn)制，也不是百分之百的權(quán)責(zé)發(fā)生制。進(jìn)一步推進(jìn)改革后，最后應(yīng)該是更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不會是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前如要生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告有兩種方式：一是平時的會計核算就采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來計量，從而生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報告;二是平時的會計核算仍然采用傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，期末通過分析和調(diào)整收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異事項，生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報表。簡言之，通過調(diào)表不調(diào)賬的方式產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。美國、加拿大等西方國家政府會計改革的基本思路都是建立和完善獨(dú)立于預(yù)算和預(yù)算會計系統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計和報告系統(tǒng)。即將財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離，提供兩套信息，同時有一個調(diào)節(jié)表，把兩套信息的差異通過調(diào)節(jié)表列示出來，并且兩套信息都對外公布。

我國政府會計改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點(diǎn)，就是弄清楚收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來的改革趨勢不是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是適合預(yù)算會計的，它對預(yù)算資金收和支的來龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責(zé)發(fā)生制擅長對資金使用結(jié)果的控制。未來的政府會計系統(tǒng)將實行“雙體系”制度，一個是財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個是預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。即便實現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)報表最后也有兩套，一套是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的，一套是按照收付實現(xiàn)制編制的，后者有利于與預(yù)算管理的銜接。

政府會計改革提了很多年，實際取得的效果很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動政府會計改革?，F(xiàn)在關(guān)注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會不會斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。短期內(nèi)沒有流動資金，并不意味著還不起債。是否有債務(wù)風(fēng)險，需要看資產(chǎn)負(fù)債率，需要摸清資產(chǎn)底細(xì)。資產(chǎn)狀況不是憑空估摸出來的，是通過會計核算體系得出來的：確定政府會計準(zhǔn)則，把每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都計進(jìn)去，通過會計核算，自動生成報表。要知道政府資產(chǎn)狀況，需要政府資產(chǎn)負(fù)債表這個體系，而這個體系的基礎(chǔ)是政府會計。

政府會計改革是漸進(jìn)的。事業(yè)單位會計改革中的虛提折舊和虛攤無形資產(chǎn)是一次很好的嘗試。政府會計不可能一次到位實現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但可以逐步過渡。為了更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債，可以借鑒虛提折舊和虛攤無形資產(chǎn)的做法，對政府會計中的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行改革研究，從而使得資產(chǎn)負(fù)債更真實，同時支出和收入符合收付實現(xiàn)制。即通過一定的會計科目設(shè)置，使得資產(chǎn)負(fù)債核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制的，而支出和收入是收付實現(xiàn)制的。這樣資產(chǎn)負(fù)債真實了，收入和支出符合預(yù)算。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計制度改革順應(yīng)了績效管理的要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制更強(qiáng)調(diào)資金使用效益，不用“為花錢而花錢”，將有助于改變飽受詬病的“年底突擊花錢”局面。如果是收付實現(xiàn)制，年度撥款的錢到了12月31日沒有花完，可能要么錢會被收回，要么影響下一年的基數(shù)。如果是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就不只是看現(xiàn)在，而是看全項目，但是這其中要配套中期預(yù)算的改革?？搭A(yù)算不只是看年度，還要看三年中期預(yù)算，這樣看項目就會更清楚。權(quán)責(zé)發(fā)生制將更好地反映政府成本，但能否解決“年底突擊花錢”的問題，還需要看資金是否會被要求當(dāng)年花完。如果仍有進(jìn)度要求，恐怕難以消解“年底突擊花錢”的沖動。但通過良好的制度設(shè)計可以在一定程度上緩解這一問題。

政府會計制度的改革是一個系統(tǒng)工程，涉及確認(rèn)范圍、計量基礎(chǔ)和報告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復(fù)雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點(diǎn)，逐步、有針對性地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）盡快編制國家和政府資產(chǎn)負(fù)債表

現(xiàn)在通過審計署組織的審計，地方政府性債務(wù)的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對風(fēng)險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風(fēng)險的評估要看資產(chǎn)負(fù)債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負(fù)債以后富足有余。下一步，要進(jìn)一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對控制債務(wù)的風(fēng)險和整個財政風(fēng)險會打下一個很好的基礎(chǔ)。

怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構(gòu)建、編制我國地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表。讓地方政府的財政預(yù)算更加透明，這樣也有利于對它進(jìn)行信用評級。針對那些債務(wù)情況比較嚴(yán)重、還款能力差的地方政府，不應(yīng)該允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較好的地方政府，也可以量力而行?？傮w來講，我國政府應(yīng)該建立統(tǒng)一的、政府性的債務(wù)管理制度，對政府的財政預(yù)算、債務(wù)預(yù)算進(jìn)行更加明細(xì)化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對一些還款困難或者債務(wù)性風(fēng)險、違約率風(fēng)險比較大的地方政府，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)加強(qiáng)檢查。在這種情況下，我國地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表實際上是整個構(gòu)建大的風(fēng)險管理的前提或基礎(chǔ)。

國家和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。有關(guān)部門應(yīng)通過擬定并頒布相應(yīng)的制度，明確編制國家資產(chǎn)負(fù)債表的部門、編制時間、編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債核算概述、資產(chǎn)負(fù)債表編制方法、資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項工作制度化、程序化和規(guī)范化。首先應(yīng)該從整體開始資產(chǎn)負(fù)債表的編制，然后推進(jìn)到每個部門。全國的資產(chǎn)負(fù)債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表包括的資產(chǎn)范圍很廣，比如基礎(chǔ)設(shè)施、文物、自然遺產(chǎn)、辦公資產(chǎn)等。應(yīng)當(dāng)先從辦公資產(chǎn)開始編制，再逐步擴(kuò)展范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)一般分為兩個部分，一部分是實物資產(chǎn)，一部分是經(jīng)營資產(chǎn)，包括持有的股權(quán)以及其他一些權(quán)益。按形態(tài)可以分有形的和無形的，按目的可以分經(jīng)營的和非經(jīng)營性的。在定期編制國家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細(xì)化國家資產(chǎn)、負(fù)債分析體系，為國家擬定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)。

（四）地方政府應(yīng)當(dāng)公布資產(chǎn)負(fù)債表

通過資產(chǎn)負(fù)債表引入一系列償債能力指標(biāo)有幾個好處：一是這些指標(biāo)可用于判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險；二是可以提供未來政府債務(wù)可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預(yù)算的赤字（增加政府的凈負(fù)債）對政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣掉或價值縮水后）對政府今后償債能力的影響。我國的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表，作為其增加透明度、防范財政風(fēng)險的一項重要改革。

上海是我國較早實踐政府資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)之一。上海將“建立政府財務(wù)報告制度，試編政府資產(chǎn)負(fù)債表，建立健全管理規(guī)范、風(fēng)險可控、成本合理、運(yùn)行高效的地方政府舉債融資機(jī)制，切實發(fā)揮政府債券在支持和促進(jìn)上?！濉瘯r期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的重要作用?！鄙虾Ｒ验_展并完成市級政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告和政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。上?？梢月氏仍圏c(diǎn)公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。事實上，地方政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況的公開，或有負(fù)債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國際金融中心建設(shè)。

（五）加強(qiáng)對政府資產(chǎn)負(fù)債表的審計監(jiān)督

審計機(jī)關(guān)要通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計監(jiān)督，重點(diǎn)對地方政府公布的資產(chǎn)負(fù)債表的償債能力數(shù)據(jù)進(jìn)行真實性審計。政府資產(chǎn)負(fù)債表審計要按照“摸清底數(shù)，反映問題，揭示風(fēng)險，提出建議”的總體思路，實現(xiàn)以下工作目標(biāo)：通過審計，摸清政府性債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變化情況；客觀反映和評價政府性債務(wù)資金在支持經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、改善民生等方面發(fā)揮的積極作用，積極穩(wěn)妥處理存量債務(wù)，嚴(yán)格控制新增債務(wù)，清理規(guī)范地方政府融資平臺公司等方面采取的措施和取得的成效；發(fā)現(xiàn)政府性債務(wù)舉借、管理和使用中出現(xiàn)的新情況和新問題，揭示債務(wù)風(fēng)險隱患；摸清財政結(jié)余資金、留存未用資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲等情況；提出促進(jìn)加強(qiáng)政府性債務(wù)管理，有效防范和化解潛在風(fēng)險，清理壓縮財政結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)資金，促進(jìn)盤活財政存量資金，保障經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的意見和建議。

政府資產(chǎn)負(fù)債表審計內(nèi)容和重點(diǎn)：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財政部門《地方政府性債務(wù)管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實、完整，風(fēng)險預(yù)警和控制機(jī)制是否建立完善。是否按照國務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺公司，有無將機(jī)關(guān)辦公樓、學(xué)校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺公司，注入融資平臺公司的土地有無經(jīng)過法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務(wù)舉借情況。重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)單位有無以信托融資、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機(jī)構(gòu)和個人直接借款、以個人名義借款等方式舉借政府性債務(wù)、提高融資成本等情況；融資平臺公司有無違規(guī)通過財務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，有無違規(guī)承諾將儲備土地預(yù)期出讓收入作為償債資金來源等。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無違反國家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一剩”（高耗能、高污染、產(chǎn)能過剩）行業(yè)，違規(guī)進(jìn)入資本市場、房地產(chǎn)市場，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，有無債務(wù)資金閑置浪費(fèi)等問題。五是本級財政和預(yù)算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預(yù)算凈結(jié)余資金、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財政專戶結(jié)存資金，以及其他財政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點(diǎn)關(guān)注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財政管理不細(xì)化、預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

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