企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)產(chǎn)成品如何進(jìn)行財(cái)稅處理

問：我公司2013年通過民政部門向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)醫(yī)用酒精50噸，同類產(chǎn)品不含稅價(jià)200萬元。請(qǐng)問，如何進(jìn)行財(cái)稅處理？

河北承德某企業(yè)集團(tuán)公司酒精廠 劉偉

答：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)產(chǎn)成品對(duì)外捐贈(zèng)情況是正常的，但如何要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行財(cái)稅處理，筆者對(duì)此進(jìn)行了歸納：

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不能作銷售收入處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)銷售產(chǎn)成品的收入是通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算的，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定：“收入”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，企業(yè)銷售產(chǎn)成品同時(shí)滿足五個(gè)條件才能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

可見，企業(yè)用于捐贈(zèng)的產(chǎn)成品不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于收入確認(rèn)必須同時(shí)具備五個(gè)條件中的“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”和“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”兩個(gè)條件，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)在會(huì)計(jì)上不能作“主營業(yè)務(wù)收入”處理。

二、稅法規(guī)定必須按視同銷售處理

1．《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條第八項(xiàng)規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。捐贈(zèng)屬于無償贈(zèng)送業(yè)務(wù)的一部分，應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。

2．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第二十五條規(guī)定：企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)確認(rèn)所得稅收入的實(shí)現(xiàn)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。同時(shí)，依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第二條第五項(xiàng)及第三條的規(guī)定，企業(yè)將自制的資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)視同銷售按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定應(yīng)稅收入計(jì)算在企業(yè)所得稅的收入總額之中。

3．《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號(hào)，以下簡稱《消費(fèi)稅暫行條例》）第四條及其實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定：納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的，于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅。

三、稅法明確的處理方法

鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在企業(yè)捐贈(zèng)產(chǎn)成品涉稅收入處理上存在上述不一致問題，稅法明確依照稅收規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。具體方法是要求在申報(bào)納稅時(shí)通過納稅申報(bào)表進(jìn)行調(diào)整：

1．增值稅納稅申報(bào)表的調(diào)整。

在《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第32號(hào)）附件2《〈增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）〉及其附列資料填寫說明》中明確：增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）第2欄“其中：應(yīng)稅貨物銷售額”：填寫納稅人本期按適用稅率計(jì)算增值稅的應(yīng)稅貨物的銷售額。包含在財(cái)務(wù)上不作銷售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷售貨物和價(jià)外費(fèi)用銷售額，以及外貿(mào)企業(yè)作價(jià)銷售進(jìn)料加工復(fù)出口貨物的銷售額。

2．企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的調(diào)整。

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表在附表（一）（1）收入明細(xì)表第13行、附表（二）（1）成本費(fèi)用明細(xì)表第12行、附表（三）納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第2行、第21行分別設(shè)置了“視同銷售收入”、“視同銷售成本”欄目（行次），專門反映“視同銷售收入”及與其對(duì)應(yīng)的“視同銷售成本”情況。

3．消費(fèi)稅納稅申報(bào)的調(diào)整。

在消費(fèi)稅各類應(yīng)稅消費(fèi)品納稅申報(bào)表中雖然沒有象增值稅、企業(yè)所得稅申報(bào)表那樣設(shè)專欄（或行次）反映視同銷售應(yīng)稅消費(fèi)品情況，但在填表說明中均明確“銷售數(shù)量”為《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則以及其他法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的當(dāng)期應(yīng)申報(bào)繳納消費(fèi)稅的銷售（不含出口免稅）數(shù)量；“銷售額”為《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則以及其他法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的當(dāng)期應(yīng)申報(bào)繳納消費(fèi)稅的銷售（不含出口免稅）收入，在具體實(shí)施過程中均包括了視同銷售的數(shù)量和視同銷售的銷售額。

四、企業(yè)的賬務(wù)處理

既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許對(duì)捐贈(zèng)出去的產(chǎn)成品作銷售收入處理，稅法又明確了在納稅時(shí)的調(diào)整方法，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上就應(yīng)該依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，將捐贈(zèng)產(chǎn)品的成本及與之相關(guān)的稅費(fèi)記入“營業(yè)外支出” 科目，即：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”及“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，于企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)符合條件的捐贈(zèng)支出在所得稅前扣除，對(duì)不符合條件的捐贈(zèng)支出作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

例如：某酒精廠（增值稅一般納稅人），2012年度實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入40000萬元、其他業(yè)務(wù)收入200萬元、營業(yè)外收入40萬元；實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本35000萬元、營業(yè)稅金及附加3600萬元、期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）300萬元、其他業(yè)務(wù)成本150萬元、營業(yè)外支出230萬元（其中捐贈(zèng)支出198.4萬元，即：通過民政部門對(duì)外捐贈(zèng)酒精50噸，成本150萬元，按同期同類產(chǎn)品對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算應(yīng)實(shí)現(xiàn)的視同銷售收入為200萬元），該地區(qū)的城建稅為5%、教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加2%，則對(duì)外捐贈(zèng)酒精應(yīng)繳納增值稅為200×17%=34（萬元），應(yīng)繳納消費(fèi)稅200×5%=10（萬元），應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加（34+ 10）×（5%+3%+2%）=4.4（萬元），企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤為（40000+ 200+40）-（35000+3600+ 300+150+230）=960（萬元），捐贈(zèng)支出的扣除限額為960×12% =115.2（萬元），對(duì)超限額捐贈(zèng)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額198.4-115.2=83.2（萬元），在無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目的情況下，該企業(yè)全年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（960+ 83.2）×25%=260.8（萬元）。即：企業(yè)在發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)產(chǎn)成品時(shí)應(yīng)按上述規(guī)定在相關(guān)稅種納稅申報(bào)表上進(jìn)行調(diào)整并繳納相應(yīng)的稅款。發(fā)生捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是：借“營業(yè)外支出198.4萬元”；貸“庫存商品150萬元”、貸“應(yīng)交稅費(fèi)48.4萬元”（其中：應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額34萬元、應(yīng)交消費(fèi)稅10萬元、應(yīng)交城建稅2.2萬元、應(yīng)交教育費(fèi)附加2.2萬元）。在所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)因超過捐贈(zèng)扣除限額83.2萬元而需要補(bǔ)交的所得稅為83.2×25%=20.8（萬元），應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”或“利潤分配—未分配利潤”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。

邢國平