如何確定金融企業(yè)的同期同類貸款利率

問：聽說《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率的確定作了專門的補(bǔ)充規(guī)定。因我公司存在大量的銀行貸款，故該公告的發(fā)布對(duì)我公司很重要。請(qǐng)問，我們?cè)撊绾卫斫鈬叶悇?wù)總局公告2011年第34號(hào)中的相關(guān)規(guī)定？如何確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”？

南京市歐尚服裝有限公司 胡清霞

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。但多年以來，由于對(duì)“金融企業(yè)同期同類貸款利率”究竟應(yīng)如何理解和確定的問題，不僅國家稅總一直未有明確規(guī)定，而且各地稅務(wù)部門實(shí)際執(zhí)行的差異也較大，所以，鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率如何確定的問題作出了補(bǔ)充規(guī)定，那么，究竟應(yīng)該如何理解國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的中的相關(guān)規(guī)定？如何確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”？筆者認(rèn)為，需重點(diǎn)理解和掌握以下六個(gè)方面的問題：

一、掌握兩大時(shí)間要求

一是提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”的時(shí)間。國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)在按照借款合同向非金融企業(yè)借款后，首次發(fā)生支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’”。所以，企業(yè)只要發(fā)生了向非金融企業(yè)借款并首次支付利息的行為，在其后的第一次（即首次）所得稅納稅申報(bào)時(shí)（預(yù)繳或匯算清繳），必須提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，即使因未能及時(shí)提供情況說明而未能在預(yù)繳所得稅時(shí)稅前扣除相關(guān)利息支出，但在其后的首次匯算清繳是提供情況說明的最后期限，否則將影響到相關(guān)利息支出的順利扣除。

二是同期同類貸款利率的適用時(shí)間。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的規(guī)定，筆者認(rèn)為，該時(shí)間有三點(diǎn)含義：一是在非金融企業(yè)之間簽訂借款合同的當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率的適用時(shí)間；二是在簽訂借款合同當(dāng)時(shí)金融企業(yè)公布的同期同類平均利率的同期時(shí)間，三是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供實(shí)際貸款利率的同期時(shí)間。

二、掌握合理性的要求

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性?！?由此可見，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文特別強(qiáng)調(diào)了利息支出在遵循合理性方面應(yīng)具備的內(nèi)容是“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，該說明應(yīng)包括在簽訂借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率的情況。而對(duì)于合理性的具體要求，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)不超過本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款的最高利率。

但必須強(qiáng)調(diào)的是，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文強(qiáng)調(diào)的合理性原則并沒有排他性，即不排除對(duì)借款利息支出所得稅稅前扣除應(yīng)遵循的其他原則，也不排除對(duì)利息支出真實(shí)性、合法性的要求。如支出利息時(shí)必須有合法票據(jù)，不能因?yàn)闈M足了合理性的要求而放棄合法性，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文僅是特別強(qiáng)調(diào)了相關(guān)利息支出在遵循合理性方面應(yīng)具備的內(nèi)容和要求，而非唯一原則或要求。

三、掌握金融企業(yè)的范圍

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的規(guī)定，提供同期同類貸款利率的金融企業(yè)“應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。”由此可見，凡是經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)的金融機(jī)構(gòu)，如信用社、小額貸款公司、證券公司、期貨公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司等，其從事貸款業(yè)務(wù)提供的最高貸款利率，均可以作為非金融企業(yè)之間融通資金時(shí)利息支出稅前扣除的參考依據(jù)。但必須注意的是，從事非法信貸業(yè)務(wù)的地下錢莊，或從事出借資金的其他非金融機(jī)構(gòu)，不屬于國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文所指的金融企業(yè)的范圍，其從事貸款業(yè)務(wù)所提供的最高貸款利率不可以作為利率支出的參考依據(jù)。

四、掌握“同期同類貸款利率”的含義

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文的規(guī)定，同期同類貸款利率是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。掌握“同期同類貸款利率”的概念有三大要點(diǎn)。

一是“同期同類貸款”的概念。由于貸款期限、貸款規(guī)模和貸款類別不同，利率往往有很大差異，所以，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文對(duì)“同期同類貸款”的定義是在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同的情況下提供的貸款。但必須注意的是，這里的“同期”不僅是貸款期限的長短基本相同，如分別屬于長期貸款或短期貸款，而且還包括貸款發(fā)生的時(shí)間基本相同。而這里的“同類”是指同一類別或性質(zhì)的貸款，如分別屬于長期貸款或短期貸款，流動(dòng)資金貸款或基本建設(shè)貸款等。而“貸款金額”不是指貸款金額的絕對(duì)相等，而是貸款金額的大小規(guī)?；鞠喈?dāng)。

二是不能苛求對(duì)“貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)”等情況或條件的絕對(duì)相同，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文只是要求“基本相同”或類似，所以，不管是相關(guān)企業(yè)還是稅務(wù)部門，都要注意正確理解和靈活掌握上述各條件。

三是掌握國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文對(duì)同期同類貸款利率所規(guī)定的兩種具體形式，即既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。但必須注意的是，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高貸款利率，但容易獲取，而某一金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率雖難以獲取，但往往高于平均利率，所以兩種利率各有利弊。

五、掌握利息扣除的最高限額

由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條明確規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除?！?國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文又規(guī)定：“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！倍敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。由此可見，只要企業(yè)能夠提供相關(guān)證據(jù)，利息支出可以是不超過本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款的最高利率，但企業(yè)首次支付利息后的同一筆貸款的后續(xù)利息支出也應(yīng)以此為上限。但必須注意的是，在多數(shù)情況下，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率不是最高利率，所以，企業(yè)應(yīng)盡可能搜尋并獲取本省內(nèi)某一家金融企業(yè)所提供的實(shí)際貸款的最高利率證明，以作為“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”的依據(jù)，證明其利息支出的合理性。

六、掌握企業(yè)的舉證責(zé)任

國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性。‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況?！庇纱丝梢姡惪倢?duì)非金融企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款提出了利息沒有超標(biāo)負(fù)有舉證責(zé)任的要求。

但是，對(duì)企業(yè)究竟應(yīng)該以何種形式履行舉證責(zé)任的問題，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文未能明確，目前的理論界也是眾說紛紜，但筆者分析，具體形式無非是書面或口頭兩種，如可能是以本省任何一家金融企業(yè)提供的“同期同類貸款利率情況”的書面證明，或以任何一家金融企業(yè)或借款企業(yè)提供的相關(guān)貸款合同，或以這兩種方式的復(fù)印件，或以企業(yè)自己口頭表述的本省某金融機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的高利率等方式。但眾所周知的是，我國的金融機(jī)構(gòu)沒有出具相關(guān)證明的責(zé)任和義務(wù)，而且相關(guān)企業(yè)也不會(huì)隨便對(duì)外提供涉及自身商業(yè)秘密的貸款合同等書面信息，所以，企業(yè)在正常情況下不僅很難知曉省內(nèi)任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率，而且也很難獲取有關(guān)書面證明，即很難履行前兩種方式的舉證責(zé)任。而如果企業(yè)僅是以前兩種方式的復(fù)印件或以口頭表述方式進(jìn)行舉證，那稅務(wù)機(jī)關(guān)又如何證明企業(yè)的正確性呢？此時(shí)，為了證明企業(yè)的正確性，其舉證責(zé)任實(shí)際上反過來又推給了稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，即使企業(yè)知曉了一兩家金融機(jī)構(gòu)的同期同類貸款利率，但究竟是不是最高利率企業(yè)也很難確認(rèn)。由此可見，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文對(duì)舉證責(zé)任的設(shè)置不僅讓非金融企業(yè)很難履行，而且也存在明顯的不合理。

筆者認(rèn)為，實(shí)際情況本應(yīng)很簡(jiǎn)單。稅務(wù)機(jī)關(guān)除了首次確定最高利率時(shí)需要做一次全面調(diào)查并公布外，以后只要在本省范圍內(nèi)任何一家金融機(jī)構(gòu)提供的同期同類貸款利率超過已知的最高利率，其當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該立即上報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅會(huì)很快掌握相關(guān)信息并更新最高利率記錄，而且完全可以將相關(guān)信息立即通報(bào)全省各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，這樣，本省各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以很快并順利掌握同期同類貸款的最高利率，并以此作為稅前扣除的依據(jù)，此時(shí)本省內(nèi)的企業(yè)則無需為舉證高利率而費(fèi)盡心思。由此可見，最高利率的掌握由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己完成不僅“順風(fēng)順?biāo)保乙泊蟠蠓奖懔思{稅人。

而反過來講，如果將舉證責(zé)任推卸給企業(yè)，不僅存在前述已知的各項(xiàng)困難，而且因?yàn)槠髽I(yè)在此問題上往往會(huì)就高不就低，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不可能直接依據(jù)企業(yè)提供的證據(jù)，為了判斷企業(yè)舉證的正確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅仍然必須掌握相關(guān)的最高利率，而且還要花費(fèi)更多的時(shí)間和人力去判斷企業(yè)舉證的正確性。如果一旦企業(yè)舉證的利率偏高，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又不能判斷其偏高，則說明稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作出現(xiàn)錯(cuò)誤；而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了正確判斷未予認(rèn)可，則說明稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了最高利率的標(biāo)準(zhǔn)，既然稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握了利率的最高標(biāo)準(zhǔn)，為什么還要增加企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)自己舉證的麻煩和負(fù)擔(dān)呢？同時(shí)，由企業(yè)舉證最高利率后由稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否正確，這又大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，不僅不利于依法征稅，而且更容易滋生腐敗。

另外，還有一個(gè)很關(guān)鍵的問題，即國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文忽視了高利率適用期間的問題。由于利率一直處于上漲或下降的變化過程，某一高利率僅是適用于某一時(shí)間段，而對(duì)某一高利率適用時(shí)間段的問題，由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握不僅更為容易，而且本質(zhì)上也應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，不然，將會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)執(zhí)行的混亂。實(shí)際上，在利率不斷變化的情況下，由于各地、各銀行下降的速度和幅度情況不一，此情況下再要求企業(yè)自己提供利率上升或下降后的最高利率不僅困難更大，而且更容易造成對(duì)最高利率標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)際執(zhí)行的混亂，如果企業(yè)再存在多種檔期、多種類別、多種規(guī)模的貸款，其舉證將更為困難、實(shí)際執(zhí)行將更為混亂，舉證成本將大大增加。

所以，從降低納稅成本、方便納稅人的角度來看，對(duì)同期同類貸款最高利率的確定以及什么時(shí)間段適用何種最高利率的問題，還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接掌握為宜，但該問題還有待各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行中再行明確具體要求或方法。

江 婕