特別策劃

將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外贈(zèng)送如何進(jìn)行稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

問：甲公司為促銷產(chǎn)品，將自產(chǎn)成本價(jià)為15萬(wàn)元的食品作為樣品對(duì)外贈(zèng)送，假設(shè)這批產(chǎn)品的不含稅正常售價(jià)為20萬(wàn)元。請(qǐng)問，對(duì)將該批自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外贈(zèng)送的行為該如何進(jìn)行相關(guān)涉稅和會(huì)計(jì)處理？

浙江蕭山區(qū)愛民食品有限公司 李耀歡

答：甲公司生產(chǎn)并銷售食品，主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅，為了簡(jiǎn)化分析過程，筆者僅以對(duì)外贈(zèng)送行為主要涉及的增值稅和企業(yè)所得稅為例進(jìn)行分析，其余小稅種不再分析。

本案例沒有告知具體的贈(zèng)送對(duì)象，筆者認(rèn)為，甲公司為促銷，將自產(chǎn)食品作為樣品對(duì)外贈(zèng)送，總體上存在兩種贈(zèng)送對(duì)象，一是外單位，二是個(gè)人。外單位可能是現(xiàn)有客戶單位，也可能是潛在客戶單位，而個(gè)人可能是現(xiàn)有客戶單位的個(gè)人，也可能是潛在客戶單位或其他單位的個(gè)人。由于贈(zèng)送對(duì)象不同，會(huì)產(chǎn)生不同的涉稅處理及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，所以，必須按照不同的贈(zèng)送對(duì)象分別分析其涉稅處理和會(huì)計(jì)處理，主要分三種情形：

一、贈(zèng)送給正常購(gòu)買本企業(yè)產(chǎn)品的客戶

將自制產(chǎn)品贈(zèng)送給正常購(gòu)買本企業(yè)產(chǎn)品的客戶（包括單位客戶和個(gè)人客戶，下同），此情況一般都是按照各客戶購(gòu)買產(chǎn)品數(shù)量的多少，或按照客戶購(gòu)買數(shù)量劃分的等級(jí)高低分別贈(zèng)送一定比例或相應(yīng)數(shù)量的產(chǎn)品，很明顯，該情況是甲公司以客戶購(gòu)買其產(chǎn)品為前提，對(duì)客戶已購(gòu)買本公司產(chǎn)品行為的一種饒讓或獎(jiǎng)勵(lì)，本質(zhì)上屬于甲公司為促銷產(chǎn)品采取的商業(yè)折扣行為，不屬于贈(zèng)送行為，因此，不需要考慮增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題。但是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國(guó)稅函〔2010〕56號(hào)）的規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，或僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。因此，企業(yè)的折扣銷售行為，銷售額和折扣額必須在同一張發(fā)票上“金額”欄分別注明的，可以按照折扣后的銷售凈額計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。如果企業(yè)將折扣另開發(fā)票，或僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額，則不論財(cái)務(wù)上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額繳納增值稅和企業(yè)所得稅。由此可見，此情況下對(duì)客戶“贈(zèng)送”的產(chǎn)品必須符合稅法對(duì)折扣方式銷售貨物的相關(guān)規(guī)定，即一方面應(yīng)符合國(guó)稅函〔2010〕56號(hào)文對(duì)發(fā)票開具的規(guī)定，另一方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定：“商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”

然而，由于甲公司作為計(jì)算“贈(zèng)送”基數(shù)的銷售收入的相關(guān)銷售行為在發(fā)生“贈(zèng)送”行為前已經(jīng)完成，且已全額對(duì)外開具銷售發(fā)票（很可能分次開具了多張銷售發(fā)票），所以，甲公司對(duì)本次“贈(zèng)送”行為已無(wú)法在此前已經(jīng)對(duì)外開具的同一張銷售發(fā)票上注明折扣額，此給執(zhí)行稅法“銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明”的規(guī)定帶來困難。為此，筆者認(rèn)為，甲公司可以將“贈(zèng)送”食品的金額及折扣額在以后開具給相關(guān)單位的銷售發(fā)票上同時(shí)注明，即在以后開具給相關(guān)單位的銷售發(fā)票上先全額加上“贈(zèng)送”食品的數(shù)量和金額，然后再將“贈(zèng)送”食品的金額作為折扣額在同一張發(fā)票的“金額”欄減去（實(shí)際還是此筆銷售發(fā)票的原銷售額），由此達(dá)到符合稅法“銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明”的要求。

但必須注意的是，由于甲公司作為計(jì)算“贈(zèng)送”基數(shù)的銷售收入在發(fā)生“贈(zèng)送”行為前已全額在賬面反映，所以，在對(duì)“贈(zèng)送”食品按照折扣銷售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不僅不需要再增加銷售收入，而且也無(wú)需扣除商業(yè)折扣額，僅需直接將贈(zèng)送產(chǎn)品成本（即折扣額）作為銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，甲公司需在發(fā)生“贈(zèng)送”行為開具紅字發(fā)票的當(dāng)月末，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月銷售產(chǎn)品成本時(shí)加上贈(zèng)送產(chǎn)品的15萬(wàn)元成本一并結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 15萬(wàn)元

這樣處理后，甲公司因增加銷售成本而減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)15萬(wàn)元，并進(jìn)而減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元，最終達(dá)到15萬(wàn)元折扣額在稅前扣除的目的。

二、贈(zèng)送給購(gòu)買本公司產(chǎn)品客戶單位的個(gè)人

實(shí)際上，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過程中將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送給客戶單位個(gè)人的情況較多，如通過舉辦的各類促銷活動(dòng)將自己生產(chǎn)的食品贈(zèng)送給客戶單位的管理人員、業(yè)務(wù)人員及其他相關(guān)個(gè)人，從會(huì)計(jì)處理的要求來看，盡管甲公司賬面上應(yīng)將相關(guān)產(chǎn)品成本直接作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，不作銷售核算，但對(duì)于此類情形，需分別考慮增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題，并由此產(chǎn)生相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2011年第65號(hào)）第四條第八款“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”需視同銷售的規(guī)定，甲公司對(duì)用于贈(zèng)送的這15萬(wàn)元產(chǎn)品在增值稅方面應(yīng)視同銷售，并按照正常銷售價(jià)格20萬(wàn)元計(jì)算繳納增值稅，需計(jì)繳的增值稅為20×17%=3.4萬(wàn)元。但必須注意的是，此情況下，甲公司為生產(chǎn)該批產(chǎn)品相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以正常抵扣，如果相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅已正常抵扣，則甲公司僅需做計(jì)繳3.4萬(wàn)元增值稅銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理，即僅需做“借：管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)3.4萬(wàn)元，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.4萬(wàn)元”的會(huì)計(jì)處理。

另外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”的規(guī)定，甲公司在對(duì)贈(zèng)送行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理“借：管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元，貸：庫(kù)存商品15萬(wàn)元”的同時(shí)，還必須進(jìn)行相應(yīng)的所得稅處理，即應(yīng)對(duì)贈(zèng)送行為作視同銷售的涉稅處理，但甲公司僅需在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)調(diào)增計(jì)稅所得額5萬(wàn)元（20-15），無(wú)需作調(diào)增業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理。

但是，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司在此情況下可以對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題合并作如下兩筆會(huì)計(jì)處理：

1．借：管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi) 23.4萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4萬(wàn)元

2．借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 15萬(wàn)元

可能有同仁認(rèn)為，所得稅視同銷售僅是對(duì)涉稅處理的要求，會(huì)計(jì)上無(wú)需作銷售處理，因而不同意上述會(huì)計(jì)處理，特別是不同意其中的：“借：管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20萬(wàn)元”，但筆者認(rèn)為，盡管視同銷售是稅法規(guī)定的要求，但進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理可以起到維護(hù)企業(yè)自身合法利益，防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的好處。

在日常實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往直接以對(duì)外贈(zèng)送產(chǎn)品的成本額作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額（如本案例中的15萬(wàn)元），且以此計(jì)算實(shí)際可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)并進(jìn)行納稅調(diào)整，這是錯(cuò)誤的。實(shí)際上，在進(jìn)行了增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理后，計(jì)入費(fèi)用的不含稅計(jì)稅成本已由15萬(wàn)元變?yōu)?0萬(wàn)元，含稅成本則變?yōu)?3.4萬(wàn)元（20+20×17%），由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣，所以，其實(shí)際計(jì)稅成本應(yīng)該是包含未扣除進(jìn)項(xiàng)稅的全部金額23.4萬(wàn)元，即上述會(huì)計(jì)分錄中計(jì)入管理費(fèi)用的23.4萬(wàn)元，既不是15萬(wàn)元，也不是20萬(wàn)元。

由此可見，如果甲公司作了上述會(huì)計(jì)處理，不僅是為了遵循稅法對(duì)增值稅和所得稅視同銷售的需要，而且也是為了方便、清晰和準(zhǔn)確計(jì)算相關(guān)費(fèi)用計(jì)稅成本和稅前扣除總額的需要（下面“三、贈(zèng)送給不確定對(duì)象”也存在類似問題，不再重復(fù)），但其缺陷是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度對(duì)此無(wú)需做銷售收入的原則。

三、贈(zèng)送給不確定對(duì)象

凡是贈(zèng)送給不確定的對(duì)象，如在產(chǎn)品促銷展銷會(huì)或產(chǎn)品新聞發(fā)布會(huì)上贈(zèng)送給受邀與會(huì)的各類客戶、個(gè)人，或光臨商場(chǎng)展廳的其他不特定的流動(dòng)顧客，由于這些情況下贈(zèng)送的對(duì)象包括現(xiàn)有客戶、潛在客戶，甚至可能僅是對(duì)本公司贈(zèng)送產(chǎn)品感興趣的流動(dòng)顧客或人員，總之，贈(zèng)送對(duì)象具有很大的不確定性，但贈(zèng)送產(chǎn)品的目的僅是為了宣傳、推銷本企業(yè)產(chǎn)品的需要，此類情形下的贈(zèng)送行為其本質(zhì)應(yīng)屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)，所以，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍。

從會(huì)計(jì)處理的角度講，盡管甲公司賬面上應(yīng)將贈(zèng)送的相關(guān)產(chǎn)品成本直接作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用，無(wú)需作銷售核算，但是，對(duì)于此類情形，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，同樣需分別考慮增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題，所以，甲公司對(duì)用于贈(zèng)送的這15萬(wàn)元產(chǎn)品應(yīng)視同銷售20萬(wàn)元，計(jì)繳增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

1． 增值稅視同銷售：

借：銷售費(fèi)用—業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 3.4萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4萬(wàn)元

2． 所得稅視同銷售：

借：銷售費(fèi)用—業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 15萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 15萬(wàn)元

但是，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司在此情況下可以對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題一并作如下兩筆會(huì)計(jì)處理：

1．借：銷售費(fèi)用—業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 23.4萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4萬(wàn)元

2．借：銷售費(fèi)用—業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 15萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 15萬(wàn)元

然而，很可能有人認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以全額稅前扣除，此情形下所得稅視同增加的銷售額與列入費(fèi)用全額稅前扣除的金額完全一致，最終調(diào)整的結(jié)果對(duì)計(jì)稅所得額沒有影響，所以，此情況下可不進(jìn)行所得稅視同銷售的納稅調(diào)整。事實(shí)上，從上述會(huì)計(jì)分錄可以看出，在單獨(dú)考慮所得稅視同銷售的情況下，其視同銷售的銷售額與列入銷售費(fèi)用全額稅前扣除的金額雖同為20萬(wàn)元，也確實(shí)似乎可以不做所得稅視同銷售的稅務(wù)處理，但是，由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）第一條明確規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額。” 所以，在甲公司對(duì)贈(zèng)送產(chǎn)品進(jìn)行所得稅視同銷售的納稅調(diào)整后，其計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額的收入總額基數(shù)應(yīng)加上20萬(wàn)元。很顯然，做了上述會(huì)計(jì)分錄后，不僅很容易理解為什么計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額的收入總額基數(shù)要增加20萬(wàn)元，而不是增加15萬(wàn)元，同時(shí)也避免了遺忘將20萬(wàn)元作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等扣除限額基數(shù)的可能性，從而使企業(yè)的合法權(quán)益不受影響。

但還需特別提醒的是，由于在規(guī)定范圍（比例）內(nèi)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以全額稅前扣除，超比例部分最多產(chǎn)生時(shí)間性差異，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于業(yè)務(wù)宣傳并作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的確認(rèn)非常嚴(yán)格，因此，企業(yè)必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供能夠證明業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的充分證據(jù)，不僅要提供業(yè)務(wù)宣傳的計(jì)劃安排、實(shí)施過程及實(shí)施結(jié)果的相關(guān)報(bào)告，而且還要能夠提供整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)施過程中所涉及到的全部資料和證據(jù)，以便讓稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分理由相信贈(zèng)送產(chǎn)品確實(shí)屬于業(yè)務(wù)宣傳而不是業(yè)務(wù)招待。

杜愛民