●韋 群

地方政府性債務(wù)審計的制度建設(shè)研究

●韋 群

2010年以來審計署開展了三次大規(guī)模的地方政府性債務(wù)審計，但審計制度的模糊或缺失使得其效果有限。能否適應(yīng)審計環(huán)境和審計目標的要求進行制度創(chuàng)新或制度移植，如科學(xué)界定相關(guān)概念，創(chuàng)建恰當?shù)膶徲嫹绞?，選擇或設(shè)置適當?shù)膶徲嬙u價標準等將影響地方政府性債務(wù)審計的效果。本文通過剖析審計制度供給不足對地方政府性債務(wù)審計的潛在不利影響，提出建立健全相關(guān)制度的建議，為地方政府性債務(wù)審計的研究提供一種新思路。

一、審計制度供給不足給地方政府性債務(wù)審計帶來的潛在問題

（一）地方政府性債務(wù)概念界定存在缺陷，可能導(dǎo)致遺漏審計對象或增加審計工作難度

準確界定被審計主體與被審計債務(wù)的范圍是做好地方政府性債務(wù)審計的前提條件，而要具備這個前提條件，就需要清晰界定地方政府性債務(wù)的概念。然而，2011年審計署《全國地方政府性債務(wù)審計工作方案》中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義有待完善。首先，關(guān)于地方政府可能承擔一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的定義缺乏柔性。該定義既沒有給政府融資平臺公司和事業(yè)單位之外的舉債主體留下空間，也未給“舉借”以外的舉債方式預(yù)留任何空間。其次，該定義的分類方法未能涵蓋現(xiàn)實經(jīng)濟生活中所有的地方政府性債務(wù)類型。正因如此，在審計署2013年下發(fā)的《全國地方政府性債務(wù)審計工作方案》中，雖然沿用了該定義，但同時明確指出，需將2011年審計工作方案界定的債務(wù)范圍之外，通過新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)納入到審計范圍之中。此舉實際上就是變相承認2011年審計工作方案中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義存在缺陷。

（二）審計方式存在局限性，可能影響審計獨立性

獨立性是審計的靈魂。在我國具有“內(nèi)部審計”色彩的行政型審計體制下，采用“上審下”的方式有助于保持審計獨立性，提高審計質(zhì)量。相對而言，“上審下”方式在審計署開展的大規(guī)模地方政府性債務(wù)審計中能比較有效地采用，但在平時由地方審計機關(guān)開展的債務(wù)審計工作中，即便是省級及省會城市的地方政府性債務(wù)審計工作通常也不得不由地方審計機關(guān)來執(zhí)行，“同級審”屢見不鮮，“上審下”并未徹底實施。由于地方審計機關(guān)的人、財、物受地方政府控制，而地方政府性債務(wù)在一定程度上可能存在合規(guī)性的問題，但同時又在地方經(jīng)濟社會發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用，因而在審計過程中地方審計機關(guān)更可能表現(xiàn)出保護地方政府、維護地方利益的“地方保護主義”傾向，其審計獨立性可能會受到更大損害。

（三）債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標計算方法與評價標準有瑕疵，可能影響審計結(jié)論的恰當性

根據(jù)審計署2013年12月30日發(fā)布的第32號公告 《全國政府性債務(wù)審計結(jié)果》，我國審計機關(guān)是通過計算負債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個指標，并將這些指標值與國際控制標準參考值進行比較來評價我國地方政府性債務(wù)風(fēng)險的。本文認為，當前我國審計機關(guān)計算與評價地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標的方法或標準存在不合理之處，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

1、根據(jù)歷史財政資金實際償還或有債務(wù)比率估計風(fēng)險預(yù)警指標不合理。

由于地方政府對不同類型的債務(wù)負有不同的償還責(zé)任，因此在計算風(fēng)險預(yù)警指標時，不能將不同類型的債務(wù)簡單相加。從審計署2013年12月30日發(fā)布的審計結(jié)果公告可以推斷，我國審計機關(guān)是以最近幾年各年度地方政府負有擔保責(zé)任的債務(wù)和可能承擔一定救助責(zé)任的債務(wù)年償還本金中，由財政資金實際償還的最高比率為依據(jù)估算出可能需要由地方政府償還的或有債務(wù)金額，并將其與地方政府負有直接償還責(zé)任的債務(wù)余額加總，在此基礎(chǔ)上計算出四個風(fēng)險預(yù)警指標中的兩個指標——負債率、債務(wù)率。首先，即便地方政府或有債務(wù)目前的規(guī)模與過去持平，如果其結(jié)構(gòu)或所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境等發(fā)生了變化，則其風(fēng)險也會隨之變化；其次，即使其它條件保持不變，不同規(guī)模的地方政府或有負債的風(fēng)險也不相同。因此，如果將靜態(tài)的地方政府或有債務(wù)顯性化的歷史比率作為量化地方政府或有債務(wù)的唯一依據(jù)，在此基礎(chǔ)上所估算出的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標就有可能被高估或低估。

2、從國外移植的債務(wù)風(fēng)險評價標準不一定適合我國國情。當前我國審計機關(guān)是通過比較我國地方政府性債務(wù)負債率與《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的60%的政府債務(wù)風(fēng)險控制標準、政府外債占GDP的比率與國際通常使用的20%的控制標準參考值、債務(wù)率與國際貨幣基金組織確定的債務(wù)率控制標準參考值(90%～150%)的差異來評價我國的地方政府性債務(wù)風(fēng)險的。將這些國際控制標準參考值作為評判我國地方政府性債務(wù)風(fēng)險的標準是否合適是一個需要慎重考慮的問題。首先，這些國際控制標準參考值產(chǎn)生的制度背景與我國不同。如 《馬斯特里赫特條約》系1991年頒布的針對歐盟關(guān)于財政風(fēng)險的約定，其針對的是在文化、經(jīng)濟發(fā)展階段、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、財政體制、財政與金融相互影響的程度、市場化程度、政府債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等方面均與我國不同的歐洲發(fā)達資本主義國家，因此其所設(shè)定的60%的政府負債率風(fēng)險控制標準是否適用于我國還有待進一步考察。其次，統(tǒng)一的評價標準與我國地區(qū)差異大的現(xiàn)實之間存在潛在的矛盾。我國各地區(qū)條件差異非常顯著，這意味著我國各地區(qū)的償債能力可能存在較大差異，因此在不同地區(qū)，相同的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標值背后所蘊含的財政風(fēng)險可能也不一樣。

由于科學(xué)地計算債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標值與設(shè)置合理的評價標準是正確評價債務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)，因此目前地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標計算方法與評判標準上的瑕疵，可能會影響審計機關(guān)關(guān)于地方政府性債務(wù)風(fēng)險的審計判斷，進而影響審計結(jié)論的恰當性。

二、加強地方政府性債務(wù)審計制度建設(shè)的建議

（一）科學(xué)界定地方政府性債務(wù)

根據(jù)政府對新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)所負有的責(zé)任對現(xiàn)有定義進行修改和完善，同時增加其柔性。首先是擴大地方政府負有擔保責(zé)任債務(wù)的外延，將政府負有擔保責(zé)任的債務(wù)（全額撥款事業(yè)單位為其他單位提供擔保，且由非財政資金償還的）納入其中。其次是對地方政府可能承擔一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的舉債主體與舉債方式進行補充與完善。一是增加舉債主體，將國有獨資或控股企業(yè)（不含地方政府融資平臺公司）、自收自支事業(yè)單位等單位納入新的舉債主體范圍內(nèi)；二是將單一舉債方式（舉借）改為多元舉債方式（包括舉借、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等方式）。

（二）優(yōu)化審計方式

為減少“同級審”的弊端，在地方審計機關(guān)的日常地方政府性債務(wù)審計工作中，省級及省會城市以外的地方政府性債務(wù)審計可采用“上審下”、“交叉審”結(jié)合的混合型模式；對無法執(zhí)行“上審下”的省級及省會城市的地方政府性債務(wù)審計，可考慮聘請會計師事務(wù)所實施審計。此外，建立審計署對省級及省會城市的地方政府性債務(wù)隨機抽樣審計的制度，可進一步抑制地方審計機關(guān)在“同級審”過程中可能出現(xiàn)的地方保護主義行為，促進審計質(zhì)量的提高。

（三）建立量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型，完善債務(wù)風(fēng)險評價標準

1、構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型。用動態(tài)指標替代靜態(tài)指標量化地方政府或有債務(wù)，將有助于提高地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標值的準確性，為評價地方政府性債務(wù)風(fēng)險奠定良好的基礎(chǔ)。首先要分析影響地方政府或有負債風(fēng)險的靜態(tài)和動態(tài)因素，如經(jīng)濟發(fā)展水平、市場化程度、債務(wù)的規(guī)模與項目結(jié)構(gòu)等，并找出影響地方政府或有負債風(fēng)險的關(guān)鍵指標。其次以上述關(guān)鍵指標為基礎(chǔ)，構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型。

2、設(shè)立總量控制與結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)兼顧的地方政府性債務(wù)風(fēng)險評價標準。一是設(shè)立國家層面的、動態(tài)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標控制標準。根據(jù)我國的文化、市場化程度、國家總體財政狀況、國民經(jīng)濟發(fā)展狀況和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等國情設(shè)立國家層面的負債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標的控制標準。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展運行的周期與地方政府性債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等因素的變動狀況不斷修正該指標，以從總量上更好地評價我國的地方政府性債務(wù)風(fēng)險。二是以國家層面的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標控制標準為主軸線，各地區(qū)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標控制標準圍繞該主軸線上下波動，波動幅度則依各地區(qū)在文化、經(jīng)濟發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段、市場化程度等方面與全國平均水平的差異而定?！?/p>

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院/貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）