●大連民族學院國際商學院 高 強 李秀蓮 張旭麗 王春芝

資本市場監(jiān)管強化背景下的IPO審計探討
——以AB公司為例

●大連民族學院國際商學院 高 強 李秀蓮 張旭麗 王春芝

隨著IPO(首次公開募股)的重新啟動，國家對于中小企業(yè)上市的扶持程度越來越高，同時針對申請上市企業(yè)逐漸增多以及上市公司在上市前和上市后業(yè)績突然發(fā)生改變的情況，證監(jiān)會逐漸加強對資本市場的監(jiān)管力度。本文主要基于資本市場監(jiān)管強化的背景，針對SW會計師事務所對AB公司的IPO審計案例，通過對其造假手段和相應的審計應對程序進行分析，并結合最新頒發(fā)的相關文件對其提出改進建議，并就如何進一步發(fā)揮監(jiān)管措施對IPO審計質量的監(jiān)管作用提出相應的建議。

IPO 審計 資本市場監(jiān)管強化 財務造假

本文通過對SW會計師事務所對AB公司IPO審計的探討，認為證監(jiān)會對資本市場的強化監(jiān)管措施具有很大的作用。其中，證監(jiān)會發(fā)布的《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》的文件在審計機構進行IPO審計的工作中具有很大的提示作用，同時證監(jiān)會對2012年度IPO審計報告的專項檢查工作也使會計師事務所對所承接的IPO審計工作增加自查和審計力度，在一定程度上粉碎了IPO財務舞弊和欺瞞上市的行為。

雖然加大資本市場的監(jiān)管力度可以減少欺詐上市的財務舞弊行為，但是如果要更好地規(guī)范IPO審計和監(jiān)控資本市場，還必須要加強對IPO審計所有環(huán)節(jié)的漏洞管理，以更好地規(guī)范IPO審計和監(jiān)控資本市場。

一、企業(yè)IPO財務造假動機及資本市場監(jiān)管

（一）企業(yè)IPO過程中的財務造假動機。由于企業(yè)上市能為企業(yè)自身帶來很多的好處，而且隨著IPO的重新啟動以及目前國家對中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)板上市的大力推動，導致目前申請上市的企業(yè)在逐年增多。一些公司為了達到證監(jiān)會對申請上市公司在盈利能力、凈資產(chǎn)總額和未來成長性等方面的條件規(guī)定，或者是希望能以高價上市盡可能多地吸收資金，就會選擇對上市材料進行造假，其中最典型的就是財務造假。財務舞弊就是把收入和利潤做得很高很可觀，一家企業(yè)可能在上市的前幾年其利潤增長一直處于穩(wěn)定狀態(tài)，但是為了展示企業(yè)的高成長性，會故意隱瞞前幾年的業(yè)績，在財務報表中顯示出公司業(yè)績的高增長。當前一級證券市場的定價原則十分關注成長期，因此能否上市成功，其主要因素就是要看成長期的增長速度如何。

最近幾年從四川長虹、航天信息、五糧液，到江蘇三友、雙匯發(fā)展，再到紫鑫藥業(yè)、勝景山河、新大地……為了獲得資金，為了躋身于資本市場，上市公司財務造假、欺詐發(fā)行、包裝上市的案件層出不窮，并且在不斷升級。

（二）企業(yè)IPO資本市場監(jiān)管強化措施。頻繁發(fā)生的造假事件，不僅對我國初生并轉型的證券市場造成了很大的傷害，阻礙了證券市場的健康發(fā)展，同時也踐踏了“三公”原則。監(jiān)管機構監(jiān)管不嚴格和處罰力度不夠在很大程度上造成了造假的發(fā)生，所以加強資本市場的監(jiān)管力度就變得特別重要。證監(jiān)會于2012年年底頒布了 《關于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》，由此揭開了一場空前絕后的對擬上市公司的財務報表以及中介機構工作質量進行大檢查的序幕。同時，為了提示會計監(jiān)管風險，增加會計監(jiān)管的針對性，提升會計監(jiān)管效能，提高首次公開發(fā)行股票公司財務信息的披露質量，增加財務信息透明度，以及更好地規(guī)范和加強IPO審計的作用，證監(jiān)會還發(fā)布了《關于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務信息披露質量有關問題的意見》（證監(jiān)會公告[2012] 14號），并印發(fā)了《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》的文件。

在證監(jiān)會發(fā)布的14號文件中，分別從如何提高財務信息的披露質量和采取何種措施能解決財務信息披露中存在的突出問題以及如何進一步完善和落實責任的追究機制三方面分別對發(fā)行人、會計師事務所、保薦機構和律師事務所在信息披露中存在的問題提出了相關的指導意見。而在風險提示第4號文件中，則僅就IPO審計項目的質量控制、內部控制和內控測試、財務信息披露和非財務信息披露的相互印證、發(fā)行人申報期內的盈利增長和異常交易、關聯(lián)方認定及其交易、收入確認和成本核算、主要客戶和供應商、資產(chǎn)盤點和資產(chǎn)權屬、貨幣資金、財務異常信息的審計等方面從常見問題和會計監(jiān)管關注事項兩方面對會計師事務所及注冊會計師進行了提示。

（三）資本市場監(jiān)管強化措施對IPO審計的影響。雖然證監(jiān)會針對強化資本市場監(jiān)管措施方面頒布了相關公告和文件，但是其主要監(jiān)管環(huán)節(jié)為會計師事務所對IPO審計的質量控制。因此，為了進一步保證監(jiān)管措施的有效性，會計師事務所在進行IPO審計時便開始重新重視了以下問題：

第一，在承接IPO審計業(yè)務時，應當對發(fā)行人的上市動機、目前所處行業(yè)的基本情況及企業(yè)的行業(yè)地位、可能存在高風險的領域、公司內部治理情況及申報期間的基本財務指標等進行調查核實。對于發(fā)行人可能存在欺詐上市嫌疑或者注冊會計師無法應對重大審計風險的情況下，會計師事務所應堅決拒絕接受該項委托。如果發(fā)行人在IPO審計過程中曾經(jīng)更換過注冊會計師，后任注冊會計師應就發(fā)行人更換注冊會計師的原因和前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況、發(fā)行人與前任注冊會計師存在重大分歧方面的會計審計問題及其他可能對審計造成重大影響的事項。

第二，在選派項目組成員時，應該檢查會計師事務所、IPO審計項目組成員等是否與發(fā)行企業(yè)存在直接經(jīng)濟利益關系或關聯(lián)關系等影響審計獨立性的行為；根據(jù)對審計風險的評估，檢查項目組成員是否已經(jīng)具備了包括相應的技術知識、相關行業(yè)的審計實務經(jīng)驗等在內的專業(yè)勝任能力。

第三，在IPO審計業(yè)務執(zhí)行階段，會計師事務所應該建立健全與監(jiān)督、咨詢和復核等有關的質量控制體系，并且始終將審計風險控制在可以接受的范圍內。質量控制的復核人員應盡早介入，并且結合相關行業(yè)的特點、行業(yè)周期的基本情況，全面分析擬上市企業(yè)的經(jīng)營模式、經(jīng)營特點和在申報期內的業(yè)務變化情況，以及發(fā)行人會計處理的合理性和會計處理在申報期內的變化情況，以便確定可能存在舞弊和重大錯報風險的領域及其對財務報告的影響程度。

第四，會計師事務所的總所應該加強對其分所IPO審計業(yè)務執(zhí)業(yè)質量的管理和控制，定期對各分所進行執(zhí)業(yè)質量培訓和質量控制檢查，以達到提升分所IPO審計業(yè)務執(zhí)業(yè)質量的目的。

作為對AB公司進行IPO審計的SW會計師事務所，在結合證監(jiān)會相關文件及公告的提示下，重新對AB公司近三年的審計底稿進行風險排查，并加強對2012年度的審計質量控制。在此過程中，發(fā)現(xiàn)AB公司存在大量財務造假情況。AB公司財務舞弊的主要目的就是為了增加利潤，以滿足上市條件。AB公司主要造假手段為增加收入并減少成本費用，以達到增加利潤的目的。下文就SW會計師事務所對AB公司進行IPO審計過程中發(fā)現(xiàn)的部分財務造假手段和審計應對程序進行分析和探討。

二、AB公司IPO審計中財務舞弊手段及審計程序

（一）AB公司概況。AB公司設立于2000年12月19日，設立時注冊資本人民幣30萬元，經(jīng)過一系列的增資、股權變更以及改制，截止到2012年12月31日總股本增長為9000萬元。

該公司以出版機構、作家為正版數(shù)字內容來源，進行內容的聚合和管理，面向手機、手持終端、互聯(lián)網(wǎng)等出版媒體提供數(shù)字閱讀產(chǎn)品；為數(shù)字出版和發(fā)行機構提供運營服務；通過版權衍生產(chǎn)品等方式提供數(shù)字內容增值服務。

該公司設有股東大會、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、財務總監(jiān)，制定了相應的議事規(guī)程。本公司下設無線事業(yè)部、手持閱讀事業(yè)部、政府與公共服務事業(yè)部、互聯(lián)網(wǎng)事業(yè)部、內容中心、版權中心、研發(fā)中心、市場中心、人力行政部、財務部、內審部、證券投資部等職能部門。

（二）AB公司收入舞弊的主要手段及審計程序

1.跨期確認收入及審計程序。第一，跨期確認收入。所謂跨期確認收入就是把本不屬于本年度確認的收入，提前或滯后做賬于本年度確認收入。IPO企業(yè)為了粉飾本年度報表以達到上市要求，經(jīng)常將屬于下一年度的收入提前入賬作為本年度收入，以達到提高本年度收入和利潤的目的。

例如，AB公司擁有三家閱讀網(wǎng)站，該網(wǎng)站除了提供收費的電子書閱讀及下載服務外，還提供廣告服務。由于廣告業(yè)務需要制作以及排期，一般合同的簽訂與廣告的投放存在一定的時間間隔。AB公司于2012年12月與甲公司簽訂廣告協(xié)議，在AB公司的網(wǎng)站主頁側欄廣告位內為甲公司嵌入廣告，時間為一個月，具體時間未規(guī)定。一般要等待廣告業(yè)務部完成廣告制作且排期完畢后才能確定具體發(fā)布時間。其中，廣告宣傳費用為30萬。AB公司將這30萬元廣告收入確認為2012年收入。

第二，跨期確認收入的審計程序。審計人員在執(zhí)行分析程序時對廣告收入的兩期數(shù)據(jù)進行對比分析發(fā)現(xiàn)，2012年的2811084.7元比2011年的996162.6元增長了182%。這種廣告收入異常增長的情況，引起了審計人員的高度重視，并對廣告收入的發(fā)生認定、準確性認定和截止認定進行了重點審查。

在對該部分廣告收入進行截止性測試時，根據(jù)AB公司的收入確認原則，廣告收入的確認方法為：在發(fā)布廣告后，按合同約定確認廣告收入。由于AB公司工作人員無法提供廣告發(fā)布截屏作為發(fā)布時間證明，審計人員只能檢查廣告排期表，以排期表中的時間確認為廣告發(fā)布時間，而在廣告排期表中甲公司的廣告排放時間為2013年1月1日至1月31日，因此，該部分30萬元的廣告收入應確認為2013年的收入。

針對跨期確認收入的舞弊手法，截止性測試程序是必不可少的，根據(jù)具體收入確認原則，檢查相關的確認依據(jù)是否齊全，時間是否正確。在檢查確認單據(jù)的同時還應該核查單據(jù)和業(yè)務發(fā)生的真實性及是否存在實物交易。如果是虛擬物品交易應要求客戶保留必要的截屏圖片作為證明依據(jù)。作為IPO審計項目則要求對每一筆收入的確認依據(jù)都進行審查。

2.利用自有資金創(chuàng)造收入及審計程序。第一，利用自有資金創(chuàng)造收入。所謂利用自有資金創(chuàng)造收入，就是公司把自己的錢借給別人和利用其他手段來買自己的產(chǎn)品，或者是利用“小金庫”中截留的現(xiàn)金直接購買自己的產(chǎn)品，來增加銷售收入。例如，AB公司擁有小說閱讀網(wǎng)站，在數(shù)字閱讀產(chǎn)品收入中有一部分為按閱讀流量確認的收入，該部分業(yè)務為客戶在該閱讀網(wǎng)站上注冊用戶并通過支付寶進行充值購買閱讀流量，流量以KB計算。在客戶購買的流量中，已被客戶消耗的KB值確認為AB公司的收入，尚未使用的已購買KB值為預收賬款。由于該部分產(chǎn)品為虛擬產(chǎn)品，無法確定業(yè)務真實性。AB公司便將公司資金以其他應收款的形式借給業(yè)務人員，業(yè)務人員在其網(wǎng)站上注冊賬戶，并用IT人員編寫的程序不斷地自動購買并消耗KB值，從而將自有資金轉變?yōu)樵摬糠謽I(yè)務的收入。

第二，利用自有資金創(chuàng)造收入的審計程序。AB公司的收入確認準則中規(guī)定按閱讀流量確認收入的確認方法為：提供數(shù)字閱讀產(chǎn)品后，在取得雙方確認的閱讀流量結算單時確認收入。在無法及時取得結算單的情況下，如能夠取得當月閱讀流量，根據(jù)系統(tǒng)平臺閱讀流量和合同約定的分成方法確認收入。審計人員取得客戶提供的閱讀流量結算單，經(jīng)換算與該類收入確認的金額核對無誤，但是在與相關工作人員進行訪談核實時，發(fā)現(xiàn)工作人員提供的系統(tǒng)平臺閱讀流量記錄與閱讀流量結算單不符，明顯少于財務人員提供的結算單據(jù)。在審計人員給工作人員出示了財務人員提供的結算單據(jù)時，工作人員立馬打開了另外一個與結算單據(jù)相符的閱讀平臺流量記錄，聲稱有兩個流量記錄分別核算兩種不同的數(shù)據(jù)。但由于該工作人員入職不久，對分開核算的具體原因尚不知曉。審計人員立刻察覺到此處存在虛假的可能，并請相關IT技術人員介入才發(fā)現(xiàn)問題的存在。

針對利用自有資金創(chuàng)造收入的舞弊手法，審計人員不僅應該核實業(yè)務的真實性和合理性，還應該核實業(yè)務背后是否存在隱形關聯(lián)方。通過對現(xiàn)金流量表進行分析，查找現(xiàn)金流入和流出的原因是否存在異常，并根據(jù)業(yè)務性質判斷該業(yè)務的風險性、存在舞弊的可能性，并增加相應的審計程序獲取足夠的審計證據(jù)。

3.虛構收入及審計程序。第一，虛構收入。虛構收入是指企業(yè)向虛構的客戶或真實存在的客戶虛構銷售業(yè)務，并偽造購銷合同、客戶簽章、訂貨單、發(fā)貨單、驗收單以及發(fā)票等，整個銷售過程都是偽造的，以達到增加收入和利潤的目的。這種虛構收入的舞弊手法在上市公司以及申請上市公司中普遍存在。

例如，AB公司和乙網(wǎng)絡科技公司簽訂了價值為200萬元的版權購買合同，乙公司購買AB公司部分電子文章的使用版權，將其應用到自己公司生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品中。而乙公司實為AB公司虛構的公司，除了偽造虛假的購買合同外，AB公司還偽造了虛假的版權書單以及書單確認單。

第二，虛構收入的審計程序。由于AB公司與乙公司的交易額較大且為首次交易，審計人員將乙公司列為函證樣本，在對乙公司進行函證時，客戶提供的地址為一處個人住宅地址而非辦公樓地址，這一點引起審計人員的高度重視，通過網(wǎng)絡搜索并未查詢到有關乙公司的任何信息。審計人員要求客戶提供乙公司的相關證據(jù)來證明乙公司和該筆交易的真實性并要求對乙公司進行訪談，經(jīng)過進一步核實最終確定乙公司為虛構客戶，該筆交易的相關證明皆為AB公司偽造的，而AB公司提供給審計人員的地址為AB公司財務總監(jiān)朋友的家庭住址。

針對虛構收入的舞弊手法，審計人員應首先判斷其業(yè)務的合理性，然后判斷其客戶的真實性，對應收賬款的函證保持一定的懷疑性，必要時擴大函證和訪談的樣本量，以檢查業(yè)務收入的真實性。對于收入的真實性，審計人員不能只依靠核對客戶提供的資料，還應重視專業(yè)判斷以及外部資料的獲取，善于利用客戶以外的途徑收集相關業(yè)務的資料。

4.夸大收入及審計程序。第一，夸大收入。所謂夸大收入，就是在實際的銷售業(yè)務基礎上，夸大交易價格或者交易數(shù)量以夸大收入。該做法多為企業(yè)與購貨方串通好把夸大部分的貨款以不同形式打給購貨方，再由購貨方支付給企業(yè)或者該部分賬款長期掛賬。該業(yè)務一般簽訂兩份合同，一份為真實的交易額和真實的業(yè)務合同，另一份則為夸大后的交易額與夸大后的交易合同。

例如，丙公司在AB公司閱讀網(wǎng)站上長期投放廣告，合作關系密切。為了提高2012年利潤以爭取上市，AB公司便與丙公司串通，在原廣告合同的基礎上簽訂了偽造的廣告合同，將合同中的廣告費用每天2萬元改為每天20萬元，將收入夸大了100多萬，且該業(yè)務下的應收賬款只有真實的交易額回款，其他夸大部分的款項作為應收賬款，一直未見回款。

第二，夸大收入的審計程序。審計人員在對廣告收入進行兩期對比時已經(jīng)發(fā)現(xiàn)2012年的廣告收入異常增長，存在重大舞弊風險，因此，對廣告收入的每一筆收入的合同、排期表、回款情況進行檢查和分析，發(fā)現(xiàn)AB公司的廣告投放由于位置不同報價為5000元至3萬元一天不等，而在與丙公司簽訂的合同中則為20萬元每天，與其他公司簽訂的類似位置的廣告則為2萬元每天。經(jīng)過對AB公司對丙公司的廣告收入回款情況的進一步檢查，只有很少一部分已經(jīng)回款，其余100多萬均掛在賬上尚未回款。經(jīng)過與客戶的進一步溝通，客戶聲稱業(yè)務人員與丙公司相關合同簽訂人員關系密切，所以能以高價簽訂此合同。但由于其交易價格不合理，審計人員最終不確認該部分收入。

針對夸大收入的舞弊手法，審計人員應分析交易價格的合理性，并獲取充足的與實際交易相關的證據(jù)，如運輸單據(jù)、發(fā)票、出庫單等原始憑證。同時，對應收賬款的長期掛賬應分析其真實原因與壞賬可能性。此外，對客戶與其長期合作供應商和購買商的交易真實性與合理性要保持懷疑態(tài)度。

5.轉移收入及審計程序。第一，轉移收入。轉移收入即為在擁有不同程度的控股子公司和聯(lián)營企業(yè)的情況下，母公司將銷售業(yè)務盡可能多地轉移到控股程度高的子公司中或者直接轉移到母公司中，以增加合并利潤。如果子公司間的行業(yè)業(yè)務相同，則可通過訂單的分配來轉移收入；如果從事行業(yè)不同，則可讓控股程度高的子公司或母公司將該產(chǎn)品以低價從控股程度低的企業(yè)買進，再以市價賣出，從而把該部分收入轉移到母公司。

例如，C公司為AB公司的聯(lián)營企業(yè)，AB公司對C公司持股比例為48%。C公司為有聲讀物出版公司，專業(yè)從事音頻產(chǎn)品版權貿(mào)易并獨立開發(fā)數(shù)字電子產(chǎn)品及相關音頻處理軟件。C公司最新研發(fā)了一款音頻處理軟件，成本為10萬元，AB公司以20萬元的低價購買C公司的該軟件，并以200萬元高價賣出。在該業(yè)務中AB公司賺取利潤為200-20=180萬元，如果該產(chǎn)品是由C公司自己以同樣的價格出售，C公司的利潤為200-10=190萬元，則AB公司只能合并48%的利潤，即190*48%=91.2萬元。因此，AB公司通過轉移收入成功地將C公司的該部分利潤幾乎全部轉移到自己的利潤中。

第二，轉移收入的審計程序。針對該種轉移收入的舞弊手法，審計人員不僅應該關注關聯(lián)方交易的抵消，同時應該關注其目的性以及影響性。

（三）AB公司成本、費用舞弊的主要手段及審計程序

1.延后確認成本、費用及審計程序。第一，延后確認成本、費用。所謂延后確認成本、費用，就是把當期的部分成本計入到下一會計期核算。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定的權責發(fā)生制原則和配比原則，成本費用應當于成本費用發(fā)生的當期進行確認、計量和報告，不得任意延后或者提前。IPO企業(yè)為了增加當期利潤，減少當期成本費用，往往違反權責發(fā)生制原則和配比原則，將部分成本費用故意延后至下一年度確認，以增加當期利潤。

例如，AB公司為了減少當期費用，增加當期利潤，將2012年11月和12月的差旅費報銷和業(yè)務招待費以及按季度結算的業(yè)務推廣費40多萬元，以工作人員報銷滯后、客戶結算滯后、發(fā)票來票晚等理由，計入2013年3月確認并計量，由此減少了2012年的費用。

第二，延后確認成本、費用的審計程序。針對費用跨期現(xiàn)象，審計人員在做好當期截止性測試的同時，還要更加關注下一年度3月至5月的費用抽查。因為企業(yè)為防止審計檢查出費用跨期，往往不會將跨期費用計入年初1、2月，而是于年審后的3至5月確認。同時，還要關注費用的兩期對比變動，對下降的費用查明下降原因，并從其他科目的審計中檢查該部分費用的完整性。

2.隱藏當期成本、費用及審計程序。第一，隱藏當期成本、費用。隱藏當期成本、費用就是在成本、費用發(fā)生的當期不確認，待以后再予以確認或者利用其他應收款將已經(jīng)支付的成本、費用作為個人或往來單位借款計入其他應收款中并長期掛賬。

例如，AB公司為減少當期的費用，將當期應支付的網(wǎng)站檢測費、業(yè)務招待費用、購買購物卡的費用，以及部分零星成本支出，計入“其他應收款——個人借款——備用金”科目。由于備用金無法長期掛賬，要么通過費用報銷，要么還回，因此AB公司將個人借用的每一筆備用金基本都用現(xiàn)金還回，因此在期末其他應收款余額既不會太大，也不會有掛賬太久的壞賬出現(xiàn)。

第二，隱藏當期成本、費用的審計程序。針對利用其他應收款隱藏成本、費用的舞弊手法，審計人員應該對其他應收款中賬齡較長的成本、費用進行抽查，分析其發(fā)生及長期掛賬的原因，審核該業(yè)務的賬務處理是否正確，對金額較大的其他應收款應該進行必要的函證，確定發(fā)生的真實性。對詢證函未回函的款項應采用適當?shù)奶娲绦颍绾瞬橄乱粫嬆甓鹊男驎r賬或者監(jiān)察業(yè)務發(fā)生時原始憑證是否齊全。對長期掛賬的款項，應該查找原因，判斷其是否有發(fā)生壞賬的可能性，并將提取的壞賬計入當期損益。針對入賬后在短時間內轉出的其他應收款，檢查其發(fā)生時的原始憑證，審核其發(fā)生時的業(yè)務性質是否合理，并判斷是否存在企業(yè)利用其他應收款隱藏收入的情況。

3.轉嫁成本、費用及審計程序。第一，轉嫁成本費用。所謂轉嫁成本與轉移收入相同，一般都是通過關聯(lián)方之間的合謀，尤其是母子公司之間，由于母子公司之間經(jīng)常會發(fā)生一些需要共同分擔的費用，通過調整費用的分攤比例就可以調節(jié)利潤以達到增加利潤的目的。在一般情況下，各關聯(lián)方之間會簽署確定分攤比例的協(xié)議，但是由于業(yè)務的改變或者單純?yōu)榱苏{節(jié)利潤，就可以修改協(xié)議中規(guī)定的分攤標準，以減少母公司應承擔的比例，從而減少費用、增加利潤。即使是非共同承擔的費用，也會轉移給關聯(lián)方承擔，由關聯(lián)方代其支付該部分的成本費用。

例如，D公司為AB公司的全資子公司，E公司為D公司非全資子公司，D公司持有E公司60%的股權，即E公司為AB公司的孫公司。D公司從事刊物印刷和銷售工作，E公司則從事刊物編輯和出版工作。由于公司規(guī)模較小，D、E兩家公司在一起辦公，雖然財務分開核算但是共用一套財務人員。因此，AB公司為了減少當期費用，將D公司的部分職工薪酬和報銷的業(yè)務招待費計入E公司賬中，并將D、E兩家應該共同承擔的房租和物流費等費用全部由E公司承擔，以減少全資子公司D公司本年的費用共400萬元，而E公司只是按照D公司的持股比例將費用的60%合并入D公司費用中。因此，AB公司的合并費用中減少了400*（1-60%）=160萬元。

第二，轉嫁成本費用的審計程序。針對成本、費用轉嫁的舞弊手法，審計人員首先應判斷企業(yè)各項費用明細支出范圍是否合理、支出金額是否正常，檢查發(fā)生時的原始憑證，審核發(fā)生是否真實、核算時是否準確。同時，分析其兩期變動，對增加或者減少的費用分析其原因，并判斷其真實性與完整性。對于共同承擔的費用，分析其分攤比例前后有無變化，判斷該分攤比例是否合理。

4．少提減值準備及審計程序。第一，少提減值準備。減值準備是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)過對資產(chǎn)的測試，判斷資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值而計提減值準備所確認的相應損失?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備?！币虼耍髽I(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量。所謂少提減值準備就是企業(yè)故意不提或者少提已經(jīng)減值的資產(chǎn)減值準備，以減少對當期損益的影響，減少利潤的降低。

例如，AB公司的全資子公司D公司從事少兒刊物出版發(fā)行，其出版的少兒雜志是按月發(fā)行的，存貨中存在很多當月未售盡的過期期刊和殘損期刊，對于該部分期刊一般都是降價處理或廢品回收，很難按照原價再賣出去，所以根據(jù)規(guī)定應該對該部分存貨計提減值準備，但是該企業(yè)卻故意不計提減值準備。

第二，少提減值準備的審計程序。針對不提或少提資產(chǎn)減值準備的舞弊手段，由于減值準備一般是根據(jù)相關因素由經(jīng)營者和審計人員做出的主觀估計，因此發(fā)生錯報的風險較大，審計人員在實施審計工作時應保持謹慎態(tài)度，必要時可以聘請與該項資產(chǎn)相關方面的專家協(xié)助評估減值。

三、資本市場監(jiān)管強化背景下AB公司IPO審計的評價

（一）SW會計師事務所對AB公司IPO審計的可取之處

第一，審計人員保持了應有的嚴謹性和職業(yè)懷疑態(tài)度，對AB公司的收入做到了從合同到發(fā)貨單，從客戶確認單到回款原始憑證，從函證到訪談等一系列審計程序的嚴格執(zhí)行。

第二，對于專業(yè)技術性較強的收入核查，做到了通過兩期數(shù)據(jù)對比分析其合理性和主要風險點，并通過聘請相關專家核實其真實性。

第三，對于成本費用部分的審計，做到了從對母公司其他科目的審計和對其他關聯(lián)方的審計中，從整體角度核實其完整性。

(二)SW會計師事務所對AB公司IPO審計的不足之處

第一，由于審計人員對AB公司沒有做到從整體角度關注其主要重大錯報存在的風險點，從而使最初的審計工作做了很多盲目的工作。

第二，對客戶關聯(lián)方和業(yè)務線了解不清，沒有徹底核實其關聯(lián)方和隱形關聯(lián)方，也沒有對其各子公司和分公司的業(yè)務性質劃分了解清楚，使審計工作的開展繞了很多彎路。

第三，審計人員內部缺少必要的溝通，使各個科目的審計脫節(jié)，沒有利用各科目間的關聯(lián)來輔助審計，從而增加了不必要的工作量。

（三）對IPO審計的建議。面對逐漸強化的監(jiān)管措施和日益猖獗的造假行為，會計師事務所應注意關注以下內容：

第一，作為注冊會計師和會計師事務所，首先應該從源頭上把握好IPO審計的風險，謹慎地承接IPO項目。

第二，要做好審計客戶的內部控制測試，對項目的主要風險點做到心中有數(shù)。

第三，重點關注其兩期業(yè)務異常變動部分，核查其合理性與真實性。

第四，徹查其關聯(lián)方和大客戶，揪出隱形關聯(lián)方和不正當?shù)臉I(yè)務往來。

第五，增強審計項目組內部的溝通和總結，從而使會計師能全面地掌握客戶的審計風險概況。

第六，在嚴格按照審計程序執(zhí)行常規(guī)審計發(fā)現(xiàn)重大錯報風險的同時，善于運用非常規(guī)審計程序排查重大錯報風險。

目前，隨著財務造假的頻繁發(fā)生，資本市場的信譽已岌岌可危。為挽回該局面，證監(jiān)會發(fā)布了一系列的公告及文件來加強監(jiān)管措施，加大審計機構對IPO企業(yè)的審查力度，對其進行嚴格把關。目前已經(jīng)有多家擬上市企業(yè)主動退出IPO市場或被迫停止了IPO的步伐。

由于增加資本市場的監(jiān)管力度只能在一定程度上減少欺詐上市的財務舞弊行為，因此為了更好地規(guī)范IPO審計和監(jiān)控資本市場，還必須加強對IPO審計所有環(huán)節(jié)的漏洞管理，加大對違法IPO的打擊力度，從而在更大程度上杜絕違法行為的發(fā)生。

（本文系中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金資助項目 “審計監(jiān)督協(xié)同治理機制及路徑：理論分析與實證檢驗”、大連民族學院科研創(chuàng)新團隊李秀蓮團隊“環(huán)境信息公開和公眾參與機制研究”及教育部規(guī)劃基金課題“基于扎根理論的我國裝備制造業(yè)服務轉型機制與策略研究”的階段成果。）

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5.證監(jiān)會.會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計［Z］.證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號。

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