劉甲洋

摘要：本文利用審計需求來分析中美兩國獨立審計市場。由于發(fā)展體制的不同，美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來自于自下而上對獨立審計市場的需求，而改革開放后的中國獨立審計市場是來自于自上而下政府推動的經(jīng)濟改革形成的。在行業(yè)管理上，由于獨立審計市場需求的不一致使得美國以行業(yè)組織為基礎(chǔ)，而中國以行政權(quán)力為核心，中國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展需要回歸到獨立審計市場的需求中而非政府的推動。

關(guān)鍵詞：審計需求；代理理論；信息傳遞理論；保險理論；獨立審計市場

一、理論概述

獨立審計需求理論主要包括代理理論、信息傳遞理論和保險理論。審計需求的代理理論最早有瓦茨和齊默爾曼在《以市場為借口的會計理論的供求》一文提出，認(rèn)為審計的起源不是外部推動產(chǎn)生的，而是社會發(fā)展的選擇。審計是委托人與代理人為了降低委托代理關(guān)系的代理成本的共同需求。

審計需求的信息理論包括信號傳遞理論和信息系統(tǒng)理論。前者認(rèn)為通過定期傳遞財務(wù)報告以及對其審計，可以有效傳遞相關(guān)公司信息，減輕逆向選擇問題；后者假設(shè)利益關(guān)系人依據(jù)財務(wù)信息作為決策，但利益關(guān)系人不具備有甄別財務(wù)報表公允、真實的能力，從而聘任審計師做出鑒證和報告。審計需求的保險理論是從利益相關(guān)者的風(fēng)險轉(zhuǎn)移角度來探究審計需求的。由于信息不對稱導(dǎo)致信息使用者需要通過某種機制來降低投資風(fēng)險，認(rèn)為審計有助于降低財務(wù)信息風(fēng)險并且更加強調(diào)審計的風(fēng)險轉(zhuǎn)移。

二、委托代理理論分析

十七世紀(jì)初到十八世紀(jì)歐洲大量移民來到美國，美國殖民地生產(chǎn)力迅速發(fā)展以及企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐漸分離。但兩權(quán)分立只是委托代理理論的假設(shè)前提，只有委托代理關(guān)系并不一定形成對審計的需求。當(dāng)委托人防止代理人損害自己的利益，與代理人簽訂嚴(yán)密的契約以及對代理人實施嚴(yán)格監(jiān)督來限制其行為形成代理成本，而獨立審計成本低于其他代理成本，委托人才會對審計產(chǎn)生需求。

起初美國的審計師均來自于審計行業(yè)成熟的英國，美國公司所有者一般都會運用獨立審計方式監(jiān)督和限制代理人的行為。隨著美國證券市場的建立，越來越多的股份公司普遍采取由股東大會委托職業(yè)經(jīng)理人管理經(jīng)營公司。而與之相匹配的是股東對審計需求的增多，從事獨立審計的會計師和會計師事務(wù)所增多，注冊會計師行業(yè)逐漸壯大。通過分析，美國審計市場的發(fā)展以及獨立審計的需求是一種自發(fā)性的社會需求。

與美國不同，中國社會主義改造后因為實行計劃經(jīng)濟體制，不存在私人所有，所以沒有所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，也不會產(chǎn)生委托代理關(guān)系，也就沒有獨立審計需求，以至于獨立審計行業(yè)停滯。改革開放后，中國政府引進(jìn)外資為了解決遇到合營企業(yè)資本確定、利潤分配和稅收等問題，才恢復(fù)獨立審計。由此產(chǎn)生的委托人是中外雙方股東，代理人是被委托人聘任的管理者，中外股東委托獨立審計師對管理者行為進(jìn)行鑒證。中國的獨立審計需求不是來自于社會需求，而是中國政府為了解決中外合營企業(yè)的問題而產(chǎn)生的審計需求，是一種政府經(jīng)濟改革、解決現(xiàn)實問題的需求。由于中美的獨立審計需求不同，導(dǎo)致了美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展是一個自我管理、自我發(fā)展方向，而中國則是政府推動式發(fā)展方向。

三、信息理論分析

在二百多年的美國資本證券市場歷史發(fā)展過程中，十九世紀(jì)末到二十世紀(jì)初美國股票市場迅速發(fā)展的同時，也由于信息的不對稱帶來了嚴(yán)重的內(nèi)幕交易和市場操縱，使得社會產(chǎn)生對獨立審計的需求。例如， 1933年《證券法》頒布之前，紐約證券交易所上市的大多數(shù)公司的財務(wù)報表已經(jīng)由注冊會計師進(jìn)行審計；1926年82%的紐約證交所上市公司都擁有自己的注冊會計師，其中79%接受第三方獨立審計。這證明了美國對獨立審計需求是在法定審計前就普遍存在，美國政府對其管理是放任于獨立審計市場的行業(yè)自治。

中國的獨立審計市場，在計劃經(jīng)濟體制下不存在企業(yè)與投資者信息的不對稱，所以不存在社會對獨立審計的需求。改革開放后，證券市場的發(fā)展是在經(jīng)濟體制改革和國家政策推動下發(fā)展的，而中國起初對上市企業(yè)的法定審計就是對歐美國家的“復(fù)制”，上市審計是迎合法定要求和證監(jiān)會管制的產(chǎn)物，并不是向投資者提供決策信息，所以作為獨立審計的供給方注冊會計師是為了滿足非市場需求而產(chǎn)生發(fā)展的。

假設(shè)存在對獨立審計的需求，那么我們也不能因此說明被審計的財務(wù)信息是真實公允的。因為審計的質(zhì)量信息存在信息不對稱，會出現(xiàn)審計市場上的逆向選擇和道德風(fēng)險。美國獨立審計市場開始也是存在自身缺陷的，但是行業(yè)自身不斷完善，事務(wù)所之間的優(yōu)勝劣汰形成聲譽機制，法律的不完備產(chǎn)生了《薩班斯—奧克斯利法案》。美國注冊會計師行業(yè)雖然從自我管理體制轉(zhuǎn)變成了由公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）監(jiān)督的獨立管制體制，但是行業(yè)自身發(fā)展始終來源于獨立審計市場的需求，而政府只是場外監(jiān)管者非主導(dǎo)者。

而中國注冊會計師的發(fā)展大多來自于政府推動，例如事務(wù)所的合并重組是政府對行業(yè)的“小、散、亂”和過度競爭時推動的。法律方面，注冊會計師違法成本較低，且通過政府的行政手段來代替法律手段?？梢?，中國注冊會計師行業(yè)本身力量薄弱，面對市場缺陷無法通過市場“無形的手”有效調(diào)節(jié)，也無法利用法律手段，所以只能通過政府行政手段來解決。

四、保險理論分析

審計會降低信息不對稱，但審計市場中參差不齊的審計質(zhì)量會帶來新的信息不對稱。信息使用者為了降低信息不對稱帶來的投資損失，當(dāng)公司出現(xiàn)經(jīng)營失敗時會對注冊會計師提出訴訟賠償來彌補。

美國的《證券法》和《證券交易法》以及集體訴訟等法律制度均允許被審計企業(yè)報表的報表使用者可以對注冊會計師提出訴訟。例如1980年到1985年安達(dá)信支付了大約1.4億美元的法庭和解費。美國會計師事務(wù)所為了減輕合伙人的訴訟壓力曾采取公司制以及有限責(zé)任合伙，而有限責(zé)任合伙被延續(xù)到現(xiàn)在成為各國事務(wù)所效仿的事務(wù)所組織形式。

相比美國法律的嚴(yán)苛，中國雖然在《證券法》、《公司法》以及《注冊會計師法》都規(guī)定注冊會計師違規(guī)需要承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，但相關(guān)信息使用者通過法律訴訟獲得損失補償，因為在證券民事賠償訴訟方面缺乏配套法律制度支撐，投資者也可能會因行政處罰滯后而導(dǎo)致賠償受阻。中國目前關(guān)于注冊會計師民事法律責(zé)任制度方面無法保證審計質(zhì)量以及無法保護(hù)投資者利益，也就不存在保險理論下的獨立審計需求，法律的不完備暫時只能由行政手段進(jìn)行填補。中國的會計師事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)變也并非來自于訴訟壓力和行業(yè)自利行為，從事業(yè)單位制有限責(zé)任制再到現(xiàn)在政府部門推動的特殊普通合伙制，都是由政府強制行政手段來填補法律缺失和注冊會計師行業(yè)先天缺陷。

五、總結(jié)

通過對中美兩國獨立審計需求的比較分析，我們發(fā)現(xiàn)在美國盡管美國政府在審計市場出現(xiàn)問題或相關(guān)法律不完備時進(jìn)行干預(yù)或控制，但是美國的獨立審計市場發(fā)展主要依靠社會對審計的需求和注冊會計師行業(yè)自身力量不斷完善和進(jìn)步的?？梢?，美國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展是以獨立審計市場需求為主導(dǎo)，行業(yè)的良性發(fā)展建立在以法律為保障的市場以及間接管理和場外監(jiān)督的政府管理體制。

相比美國，中國獨立審計市場缺乏審計需求，中國注冊會計師行業(yè)不是產(chǎn)生于自下而上的市場需求，而是政府在體制改革下強制性推動發(fā)展的。隨著中國市場經(jīng)濟的改革和發(fā)展，盡管中國獨立審計市場需求逐漸增加，但自身需求受限于根深蒂固的政府行政權(quán)力。中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需要政府應(yīng)進(jìn)一步簡政放權(quán)，通過間接管理和監(jiān)督來完善獨立審計市場環(huán)境，從根本上發(fā)揮獨立審計市場主導(dǎo)能力，中國注冊會計師行業(yè)才能走上健康可持續(xù)發(fā)展道路。（作者單位：河南理工大學(xué)萬方科技學(xué)院）

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