劉甲洋

摘要：本文利用審計(jì)需求來(lái)分析中美兩國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。由于發(fā)展體制的不同，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來(lái)自于自下而上對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的需求，而改革開(kāi)放后的中國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)是來(lái)自于自上而下政府推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)改革形成的。在行業(yè)管理上，由于獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)需求的不一致使得美國(guó)以行業(yè)組織為基礎(chǔ)，而中國(guó)以行政權(quán)力為核心，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展需要回歸到獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的需求中而非政府的推動(dòng)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)需求；代理理論；信息傳遞理論；保險(xiǎn)理論；獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)

一、理論概述

獨(dú)立審計(jì)需求理論主要包括代理理論、信息傳遞理論和保險(xiǎn)理論。審計(jì)需求的代理理論最早有瓦茨和齊默爾曼在《以市場(chǎng)為借口的會(huì)計(jì)理論的供求》一文提出，認(rèn)為審計(jì)的起源不是外部推動(dòng)產(chǎn)生的，而是社會(huì)發(fā)展的選擇。審計(jì)是委托人與代理人為了降低委托代理關(guān)系的代理成本的共同需求。

審計(jì)需求的信息理論包括信號(hào)傳遞理論和信息系統(tǒng)理論。前者認(rèn)為通過(guò)定期傳遞財(cái)務(wù)報(bào)告以及對(duì)其審計(jì)，可以有效傳遞相關(guān)公司信息，減輕逆向選擇問(wèn)題；后者假設(shè)利益關(guān)系人依據(jù)財(cái)務(wù)信息作為決策，但利益關(guān)系人不具備有甄別財(cái)務(wù)報(bào)表公允、真實(shí)的能力，從而聘任審計(jì)師做出鑒證和報(bào)告。審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論是從利益相關(guān)者的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移角度來(lái)探究審計(jì)需求的。由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致信息使用者需要通過(guò)某種機(jī)制來(lái)降低投資風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為審計(jì)有助于降低財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)并且更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。

二、委托代理理論分析

十七世紀(jì)初到十八世紀(jì)歐洲大量移民來(lái)到美國(guó)，美國(guó)殖民地生產(chǎn)力迅速發(fā)展以及企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離。但兩權(quán)分立只是委托代理理論的假設(shè)前提，只有委托代理關(guān)系并不一定形成對(duì)審計(jì)的需求。當(dāng)委托人防止代理人損害自己的利益，與代理人簽訂嚴(yán)密的契約以及對(duì)代理人實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)督來(lái)限制其行為形成代理成本，而獨(dú)立審計(jì)成本低于其他代理成本，委托人才會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生需求。

起初美國(guó)的審計(jì)師均來(lái)自于審計(jì)行業(yè)成熟的英國(guó)，美國(guó)公司所有者一般都會(huì)運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)方式監(jiān)督和限制代理人的行為。隨著美國(guó)證券市場(chǎng)的建立，越來(lái)越多的股份公司普遍采取由股東大會(huì)委托職業(yè)經(jīng)理人管理經(jīng)營(yíng)公司。而與之相匹配的是股東對(duì)審計(jì)需求的增多，從事獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐漸壯大。通過(guò)分析，美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展以及獨(dú)立審計(jì)的需求是一種自發(fā)性的社會(huì)需求。

與美國(guó)不同，中國(guó)社會(huì)主義改造后因?yàn)閷?shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，不存在私人所有，所以沒(méi)有所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，也不會(huì)產(chǎn)生委托代理關(guān)系，也就沒(méi)有獨(dú)立審計(jì)需求，以至于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)停滯。改革開(kāi)放后，中國(guó)政府引進(jìn)外資為了解決遇到合營(yíng)企業(yè)資本確定、利潤(rùn)分配和稅收等問(wèn)題，才恢復(fù)獨(dú)立審計(jì)。由此產(chǎn)生的委托人是中外雙方股東，代理人是被委托人聘任的管理者，中外股東委托獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理者行為進(jìn)行鑒證。中國(guó)的獨(dú)立審計(jì)需求不是來(lái)自于社會(huì)需求，而是中國(guó)政府為了解決中外合營(yíng)企業(yè)的問(wèn)題而產(chǎn)生的審計(jì)需求，是一種政府經(jīng)濟(jì)改革、解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的需求。由于中美的獨(dú)立審計(jì)需求不同，導(dǎo)致了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展是一個(gè)自我管理、自我發(fā)展方向，而中國(guó)則是政府推動(dòng)式發(fā)展方向。

三、信息理論分析

在二百多年的美國(guó)資本證券市場(chǎng)歷史發(fā)展過(guò)程中，十九世紀(jì)末到二十世紀(jì)初美國(guó)股票市場(chǎng)迅速發(fā)展的同時(shí)，也由于信息的不對(duì)稱帶來(lái)了嚴(yán)重的內(nèi)幕交易和市場(chǎng)操縱，使得社會(huì)產(chǎn)生對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求。例如， 1933年《證券法》頒布之前，紐約證券交易所上市的大多數(shù)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)；1926年82%的紐約證交所上市公司都擁有自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中79%接受第三方獨(dú)立審計(jì)。這證明了美國(guó)對(duì)獨(dú)立審計(jì)需求是在法定審計(jì)前就普遍存在，美國(guó)政府對(duì)其管理是放任于獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)自治。

中國(guó)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下不存在企業(yè)與投資者信息的不對(duì)稱，所以不存在社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求。改革開(kāi)放后，證券市場(chǎng)的發(fā)展是在經(jīng)濟(jì)體制改革和國(guó)家政策推動(dòng)下發(fā)展的，而中國(guó)起初對(duì)上市企業(yè)的法定審計(jì)就是對(duì)歐美國(guó)家的“復(fù)制”，上市審計(jì)是迎合法定要求和證監(jiān)會(huì)管制的產(chǎn)物，并不是向投資者提供決策信息，所以作為獨(dú)立審計(jì)的供給方注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了滿足非市場(chǎng)需求而產(chǎn)生發(fā)展的。

假設(shè)存在對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求，那么我們也不能因此說(shuō)明被審計(jì)的財(cái)務(wù)信息是真實(shí)公允的。因?yàn)閷徲?jì)的質(zhì)量信息存在信息不對(duì)稱，會(huì)出現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)上的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)始也是存在自身缺陷的，但是行業(yè)自身不斷完善，事務(wù)所之間的優(yōu)勝劣汰形成聲譽(yù)機(jī)制，法律的不完備產(chǎn)生了《薩班斯—奧克斯利法案》。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然從自我管理體制轉(zhuǎn)變成了由公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）監(jiān)督的獨(dú)立管制體制，但是行業(yè)自身發(fā)展始終來(lái)源于獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的需求，而政府只是場(chǎng)外監(jiān)管者非主導(dǎo)者。

而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展大多來(lái)自于政府推動(dòng)，例如事務(wù)所的合并重組是政府對(duì)行業(yè)的“小、散、亂”和過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)時(shí)推動(dòng)的。法律方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法成本較低，且通過(guò)政府的行政手段來(lái)代替法律手段?？梢?jiàn)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身力量薄弱，面對(duì)市場(chǎng)缺陷無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)“無(wú)形的手”有效調(diào)節(jié)，也無(wú)法利用法律手段，所以只能通過(guò)政府行政手段來(lái)解決。

四、保險(xiǎn)理論分析

審計(jì)會(huì)降低信息不對(duì)稱，但審計(jì)市場(chǎng)中參差不齊的審計(jì)質(zhì)量會(huì)帶來(lái)新的信息不對(duì)稱。信息使用者為了降低信息不對(duì)稱帶來(lái)的投資損失，當(dāng)公司出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟賠償來(lái)彌補(bǔ)。

美國(guó)的《證券法》和《證券交易法》以及集體訴訟等法律制度均允許被審計(jì)企業(yè)報(bào)表的報(bào)表使用者可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟。例如1980年到1985年安達(dá)信支付了大約1.4億美元的法庭和解費(fèi)。美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了減輕合伙人的訴訟壓力曾采取公司制以及有限責(zé)任合伙，而有限責(zé)任合伙被延續(xù)到現(xiàn)在成為各國(guó)事務(wù)所效仿的事務(wù)所組織形式。

相比美國(guó)法律的嚴(yán)苛，中國(guó)雖然在《證券法》、《公司法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》都規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)需要承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，但相關(guān)信息使用者通過(guò)法律訴訟獲得損失補(bǔ)償，因?yàn)樵谧C券民事賠償訴訟方面缺乏配套法律制度支撐，投資者也可能會(huì)因行政處罰滯后而導(dǎo)致賠償受阻。中國(guó)目前關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任制度方面無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量以及無(wú)法保護(hù)投資者利益，也就不存在保險(xiǎn)理論下的獨(dú)立審計(jì)需求，法律的不完備暫時(shí)只能由行政手段進(jìn)行填補(bǔ)。中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)變也并非來(lái)自于訴訟壓力和行業(yè)自利行為，從事業(yè)單位制有限責(zé)任制再到現(xiàn)在政府部門推動(dòng)的特殊普通合伙制，都是由政府強(qiáng)制行政手段來(lái)填補(bǔ)法律缺失和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)先天缺陷。

五、總結(jié)

通過(guò)對(duì)中美兩國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求的比較分析，我們發(fā)現(xiàn)在美國(guó)盡管美國(guó)政府在審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)問(wèn)題或相關(guān)法律不完備時(shí)進(jìn)行干預(yù)或控制，但是美國(guó)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展主要依靠社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身力量不斷完善和進(jìn)步的。可見(jiàn)，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展是以獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)需求為主導(dǎo)，行業(yè)的良性發(fā)展建立在以法律為保障的市場(chǎng)以及間接管理和場(chǎng)外監(jiān)督的政府管理體制。

相比美國(guó)，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)缺乏審計(jì)需求，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不是產(chǎn)生于自下而上的市場(chǎng)需求，而是政府在體制改革下強(qiáng)制性推動(dòng)發(fā)展的。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展，盡管中國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)需求逐漸增加，但自身需求受限于根深蒂固的政府行政權(quán)力。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需要政府應(yīng)進(jìn)一步簡(jiǎn)政放權(quán)，通過(guò)間接管理和監(jiān)督來(lái)完善獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，從根本上發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)主導(dǎo)能力，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能走上健康可持續(xù)發(fā)展道路。（作者單位：河南理工大學(xué)萬(wàn)方科技學(xué)院）

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