張玉蘭　郭艷紅

摘要：增值稅直接減免是增值稅優(yōu)惠政策中的一種體現(xiàn)，但是文件上對增值稅直接減免的規(guī)定較為簡單，企業(yè)在處理的時候難免發(fā)生錯誤。探討增值稅直接減免的會計核算和納稅申報，對企業(yè)會計處理和納稅申報的順利進行有著積極意義。本文從增值稅直接減免的性質(zhì)、結(jié)果出發(fā)，探討了增值稅減免的會計處理，并簡要分析了增值稅減免的納稅申報，為企業(yè)正確的解讀增值稅直接減免政策提供參考。

關鍵詞：增值稅 會計核算 納稅申報 補貼

一、增值稅直接減免的性質(zhì)、結(jié)果

稅的減免是增值稅優(yōu)惠的表現(xiàn)，增值稅直接減免主要包括政策性臨時減免和法定減免兩個方面。增值稅的直接減免是稅收靈活性的一種具體表現(xiàn)，因此，其已成為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的措施，主要表現(xiàn)在對國家某些行業(yè)稅收上的政策保護。增值稅具有稅負轉(zhuǎn)嫁和多環(huán)節(jié)的特點，是流轉(zhuǎn)稅的一種。國家稅法規(guī)定：納稅人不完全是真正的負稅人，其稅負的承擔者應該是應稅項目的最終承受著或消費者，因此納稅人和負稅人不是等同的。因為企業(yè)應繳納的增值稅不是從企業(yè)所得稅中直接扣除的，而是采用間接抵扣價稅從所得稅中分離的方法獲取，所以不會影響企業(yè)的損益。國家稅法規(guī)定：免稅項目在流轉(zhuǎn)過程中仍然負有新增價值。這里所說的免稅并不是真正意義上的全免，免稅是國家把納稅人應繳的稅額轉(zhuǎn)化為納稅人的福利。作為納稅人，必須要遵守國家增值稅條例規(guī)定，這就要求企業(yè)在買進資產(chǎn)時必須要獲取資產(chǎn)增值稅發(fā)票，方便會計計算企業(yè)應繳的增值稅額及政府對企業(yè)的補貼額。

二、增值稅減免的會計處理

增值稅減免政策主要包涵兩個方面內(nèi)容：一個是增值稅的返還，主要通過先征稅后返還的方式來減免企業(yè)的稅務額；另一個是增值稅的減免，主要是國家通過政策的臨時性減免來實現(xiàn)的。國家這兩方面的內(nèi)容都以文件的形式提出來，其中財政部財會在【1995 6號文件】中提出：國家返還企業(yè)增值稅時，必須要填寫“銀行存款”和“補貼收人”兩項內(nèi)容，同時還要求企業(yè)必須要設置“補貼收入”會計科目，這是國家返還增值稅的一般程序；同時財稅局在【2001 113號文件】中也明文規(guī)定：針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，其增值稅減免國家一般以政策性臨時減免的方法實現(xiàn)。其中這里所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料主要包括農(nóng)膜、農(nóng)機、化肥等。國家對增值稅減免的政策僅僅是通過文件的方式下達到下面企業(yè)，并沒有相關的說明及政策培訓，導致企業(yè)會計對政策的理解不足，從一定程度上使企業(yè)的稅務工作沒有做到位，影響企業(yè)的損益。

（一）如果納稅人銷售的項目部分免征增值稅

例：某企業(yè)在2012年10月買進一批磷礦石，并以一般納稅人的身份取得了稅務部門的增值稅專用發(fā)票。增值稅發(fā)票上注明：價款100萬元，進項稅額17萬元。該企業(yè)的所有款項已經(jīng)到賬，材料也經(jīng)檢驗合格并存入倉庫。然后材料被加工成為了純磷和磷化肥，在2013年3月前全部對外售出，兩種產(chǎn)品不含稅的銷售額分別為75萬元，銷售額共150萬元，并按相關要求開出專用發(fā)票及相關憑證，所有款項款項均已收到。根據(jù)題意，稅務會計處理如下：

（1）購進貨物且進項稅額符合抵扣條件時

借：原材料1000000

納稅人應交稅額-進項稅額170000

貸：銀行存款1170000

（2）銷售純磷時

借：銀行存款877500

貸：主營業(yè)務收人750000

納稅人應交稅額-銷項稅額127500

（3）國家對免稅項目有著嚴格的限制，在《增值稅暫行條例》中就有如下的規(guī)定：當企業(yè)或個人將購進貨用作免稅項目時，就必須要轉(zhuǎn)出已用作抵扣的進項稅額。根據(jù)該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品來看，磷化肥明顯是暫時免征增值稅，所以上述按照規(guī)定，其已經(jīng)抵扣的進項稅額就要轉(zhuǎn)出。該企業(yè)的購進項目既用于應稅項目又用于免稅項目，這是一種相對比較復雜的稅務項目。針對這種稅務項目的計算方法比較多，目前公認的最科學嚴謹?shù)奶幚矸椒ㄊ欠謹傆嬎惴ǎ锤鶕?jù)各種免稅項目的比例分攤計算。在這個例子中就是要根據(jù)免稅項目的銷售額占總銷售額的比例來分攤計算，最終得出應轉(zhuǎn)出的進項稅額。在這個例子中，由于磷化肥和純磷兩種產(chǎn)品銷售的份額都是50%，所以稅務會計應該如下記錄：

借：主營業(yè)務成本85000

貸：納稅人應交稅額-進項稅額轉(zhuǎn)出85000

（4）根據(jù)國家《增值稅專用發(fā)票管理》的相關規(guī)定：納稅人在已獲得銷售免稅項目的情況下，不允許對其免稅項目開專用發(fā)票。針對上述的例子，明顯的該企業(yè)在化肥的銷售上不會擁有增值稅專用發(fā)票。根據(jù)不同的情況，稅務會計對企業(yè)或個人產(chǎn)品銷售額的確定及減免稅款的處理會存在差異，這是正?，F(xiàn)象。在上文中提到了，納稅人不完全是真正的負稅人。所以，負稅人不一定享有稅負轉(zhuǎn)嫁的優(yōu)惠政策，由此可見，對增值稅實行稅負轉(zhuǎn)嫁時，納稅人和負稅人不是同一主體。根據(jù)相關的規(guī)定，納稅人銷售免稅項目不能開具專用發(fā)票，但是卻可以開普通的發(fā)票。在本例中，該企業(yè)的普通發(fā)票金額就是銷售額和銷項稅額的之和。

因此，稅務會計在第4步正確的做法應該如下：

借：銀行存款847500

貸：主營業(yè)務收人750000

納稅人應交稅額-銷項稅額97500

借：納稅人應交稅額-減免稅額97500

貸：國家政策性臨時性補貼97500

經(jīng)過分析“應交稅金—應交增值稅”賬戶的余額為：

進項稅額（減免稅款） 170000（97500）

銷項稅額（進項稅額轉(zhuǎn)出） 85000 127500（97500）

賬戶余額 42500

貸方余額42500元，表示該企業(yè)或者納稅人未繳增值稅42500元，即應承擔純磷所產(chǎn)生的增值稅額。免稅項目磷化肥應分攤的進項稅額85000元應轉(zhuǎn)人“主營業(yè)務成本”，減免的增值稅97500元轉(zhuǎn)人“補貼收入”，最后損益+12500元，正好是磷化肥所承擔的增值稅額。endprint

（二）如果納稅人銷售的項目全部免征增值稅

如果納稅人的銷售項目全部免征增值稅，要從兩個方面來說明，其區(qū)別的關鍵是納稅人在采購貨物時是否用于免稅項目。根據(jù)納稅人的選擇，稅務部門將作出不同的處理方法：如果納稅人選擇用于免稅項目，那么稅務部門就會要求企業(yè)將購進項的進項稅額并入采購成本。在這種情況下，由于企業(yè)或者納稅人的進項稅就不再是增值稅，按照相關法規(guī)就不會將進項稅額轉(zhuǎn)出；如果納稅人不是用于免稅項目，或者說企業(yè)或者納稅人將采購貨物經(jīng)過生產(chǎn)加工變?yōu)樾碌漠a(chǎn)品，并用于免稅項目，那么企業(yè)或者納稅人因?qū)ν怃N售產(chǎn)生的銷售稅額，都會增加到增值稅免稅項目中去。

三、增值稅減免的納稅申報

增值稅減免的納稅申報流程因納稅人的不同而有刺猬的差別，主要分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種。對小規(guī)模納稅人來說，其只要在填寫申報表的時候，按照不含稅的銷售額填寫“增值稅納稅申報表” 第6欄的“免稅貨物及勞務銷售額”就可以完成對增值稅減免的納稅申報。對一般納稅人來說就相對復雜一點： 納稅人要填寫“增值稅納稅申報表”第8欄的“免稅貨物及勞務銷售額”，同時獲得增值稅的抵扣憑證并采集數(shù)據(jù)；納稅人在“增值稅納稅申報表”第12欄的“進項稅額”內(nèi)填入所有的進項稅額；納稅人計算出進項稅的轉(zhuǎn)出；納稅人根據(jù)計算尺的進項稅轉(zhuǎn)出的情況，在“增值稅納稅申報表附列資料（表二）-本期進項稅額明細”第13、14、17項中填寫相關數(shù)據(jù)；如果納稅人所售貨物全部免稅，則在 “增值稅納稅申報表”第20欄的“期末留抵稅額”項中填寫留抵稅額。

四、結(jié)束語

增值稅直接減免作為一種增值稅優(yōu)惠政策，其能夠減低企業(yè)的稅負。但是企業(yè)正確的解讀政策就顯得尤為重要，所以企業(yè)需要充分的認識到增值稅直接減免的性質(zhì)和結(jié)果。同時對政策中的內(nèi)容進行詳細的解讀，對于原來錯誤的看法進行糾正，以落實增值稅減免政策，獲得增值稅的優(yōu)惠，促進企業(yè)的健康發(fā)展。

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