付萬里

摘要：增值稅制度變遷的動因在于增值稅制度安排的非均衡，包括增值稅制度安排內(nèi)部的非均衡以及增值稅制度安排與其外部環(huán)境之間的非均衡。增值稅制度變遷的路徑大致可分為四個階段：改革開放初期的增值稅先行先試階段；與建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的增值稅實施階段；增值稅制度有限轉(zhuǎn)型階段；增值稅制度的不斷完善階段。增值稅制度變遷所產(chǎn)生的微觀效應(yīng)在于：生產(chǎn)性增值稅向消費型增值稅的變遷更真實反映企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值。更加符合配比原則，使企業(yè)資產(chǎn)價值降低、市場競爭力增強。增值稅制度變遷所產(chǎn)生的宏觀效應(yīng)在于：從長遠(yuǎn)來看增值稅轉(zhuǎn)型將對我國財政收入產(chǎn)生積極影響；增值稅改革轉(zhuǎn)型有利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：增值稅制度 制度變遷動因 制度變遷效應(yīng)

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，是在生產(chǎn)、流通及服務(wù)等環(huán)節(jié)就商品的新增價值或附加值所征收的一種稅。我國目前采用的是國際上通行的增值稅進(jìn)銷抵扣法，用公式可以表示為：

應(yīng)交增值稅額=銷項稅額（已銷售商品或勞務(wù)的銷售額*規(guī)定的稅率）—進(jìn)項稅額（為取得該商品或勞務(wù)所支付的增值稅款）

一、動因：增值稅制度安排非均衡

（一）增值稅制度安排內(nèi)部的非均衡

主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一方面是重復(fù)征稅。增值稅的征收范圍是我國境內(nèi)銷售的貨物、進(jìn)口貨物、提供的加工及修理修配勞務(wù)，而營業(yè)稅的征收范圍也包括大部分勞務(wù)；增值稅納的稅人在外購勞務(wù)時，已經(jīng)繳納的營業(yè)稅無法抵扣；而營業(yè)稅的納稅人在外購貨物時，已經(jīng)繳納的增值稅也不能抵扣；從而造成重復(fù)征稅現(xiàn)象，不僅制約著三次產(chǎn)業(yè)之間專業(yè)化分工與合作，而且也會弱化貨物及勞務(wù)的國際競爭力，與此同時，增值稅抵扣鏈條的斷裂還會進(jìn)一步導(dǎo)致逃、避稅現(xiàn)象的發(fā)生。

另一方面是征管體制失范。我國稅務(wù)系統(tǒng)分為國稅和地稅兩類，國稅局負(fù)責(zé)征收增值稅，地稅局負(fù)責(zé)征收營業(yè)稅，從理論上講兩類系統(tǒng)本可相安無事，但因企業(yè)經(jīng)營活動復(fù)雜多樣，混合銷售及兼營行為經(jīng)常發(fā)生，自1994年稅制改革以來，國稅局和地稅局的征管范圍始終難以準(zhǔn)確劃分，人為劃分增值稅與營業(yè)稅的征收邊界，導(dǎo)致管轄爭議持續(xù)不斷，導(dǎo)致稅收征管中高昂的交易成本。

（二）增值稅制度安排與其外部環(huán)境之間的非均衡

主要表現(xiàn)在以下三個方面：首先，重復(fù)征稅與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式之間存在非均衡現(xiàn)象，即增值稅與營業(yè)稅分設(shè)以及二者并行征收，造成了大面積重復(fù)征稅現(xiàn)象，這就必然會加大納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，從而對轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式產(chǎn)生負(fù)面影響。

其次，調(diào)節(jié)功能與推動新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展之間、調(diào)節(jié)功能與實現(xiàn)節(jié)能減排之間存在非均衡現(xiàn)象。一方面，目前的增值稅抵扣制度加重了新興產(chǎn)業(yè)的增值稅稅負(fù)，由于沒有大量的原材料采購進(jìn)項稅以供抵扣，其增值稅稅負(fù)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)；另一方面，現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策不僅導(dǎo)向模糊且均未設(shè)置環(huán)保約束條件，其調(diào)節(jié)結(jié)果往往與產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)保政策及節(jié)能減排目標(biāo)發(fā)生沖突。

最后，收入分享功能與化解基層政府財政困難之間、收入分享功能與實現(xiàn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展之間存在非均衡現(xiàn)象。一方面，我國中央與地方政府之間，長期按照大致3：1的比例分享增值稅額，這導(dǎo)致地方政府的財力難以與其承擔(dān)的支出責(zé)任之間實現(xiàn)良性匹配，進(jìn)而導(dǎo)致基層公共服務(wù)明顯不足；另一方面，現(xiàn)行稅制安排下，我國增值稅是在銷售地征收，而不是在消費地征收，而且在進(jìn)銷抵扣法之下，從經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)所形成的稅收，會部分地轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，由于目前良性增值稅收入分享機制尚未完全形成，這就導(dǎo)致了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，增值稅稅收的這種區(qū)域轉(zhuǎn)移也必將進(jìn)一步加劇區(qū)域之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。

二、路徑：增值稅改革中的調(diào)適和完善

概括而言，我國增值稅制度變遷大致可分為以下四個階段：

（一）改革開放初期的增值稅先行先試階段（1979-1993）

1979年，我國開始增值稅改革試點，首選的改革試點城市是襄樊，之后是上海、長沙及西安等城市；1983年，在改革試點不斷取得成功的基礎(chǔ)上，中央決定：在全國范圍內(nèi)，對部分行業(yè)實行增值稅改革；1984年，國務(wù)院頒布《增值稅條例（草案）》，財政部同年也頒布了《增值稅實施細(xì)則》，所有這些標(biāo)志著我國增值稅制度已經(jīng)初步建立起來；1986年后，增值稅征收范圍進(jìn)一步擴大，增值稅收獲得了穩(wěn)步增長。

（二）與建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的增值稅實施階段（1994-2002）

1993年，《增值稅暫行條例》發(fā)布，增值稅開始在全國范圍內(nèi)正式實施；1994年起增值稅作為主體稅種開始正式啟動和運行。但自從增值稅全面實施以來，諸如增值稅專用發(fā)票犯罪的經(jīng)濟(jì)案件一直居高不下，其原因在于我國現(xiàn)金交易較為普遍；稅務(wù)行政協(xié)助機制不夠健全；社會信用嚴(yán)重缺失；納稅人法治意識普遍較弱等等，所有這些使得增值稅管理難度加大、運行和監(jiān)管中的交易成本增加。

（三）增值稅制度有限度的轉(zhuǎn)型階段（2003-2010）

2003年10月，《關(guān)于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》（中發(fā)[2003]11號）出臺，《意見》指出：在東北地區(qū)對裝備制造、石化、冶金、汽車制造等行業(yè)實行新購進(jìn)機器設(shè)備進(jìn)項稅準(zhǔn)予抵扣的政策，之后財政部、國家稅務(wù)總局制定了具體實施辦法； 2007年7月，這一改革試點范圍進(jìn)一步被擴大，全部覆蓋了我國中部6省、26城市的8個行業(yè)；2008年7月，改革試點范圍被擴大至內(nèi)蒙東部的5個盟（市）及汶川地震災(zāi)區(qū)；2008年11月《增值稅暫行條例》被重新修訂和公布并于2009年1月1日起施行。

（四）增值稅制度的不斷完善階段（2011——）

2011年3月，“十二五”年規(guī)劃綱要提出：擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅；同年5月，國務(wù)院提出“在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點”。增值稅制度創(chuàng)新與完善的關(guān)鍵是：完善增值稅內(nèi)在機制，回歸并保持增值稅的制度中性，消除現(xiàn)行增值稅中的重復(fù)征稅現(xiàn)象，矯正其對經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的扭曲性影響，促進(jìn)增值稅稅制的規(guī)范化運作，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，從目前情況看，增值稅稅制規(guī)范化問題已被提上議事日程。endprint

三、效應(yīng)：微觀和宏觀視角下的增值稅制度變遷績效

（一）微觀績效

主要表現(xiàn)在以下三個方面：首先，增值稅轉(zhuǎn)型改革能更真實反映企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值。實行消費型增值稅后，國家允許企業(yè)外購固定資產(chǎn)進(jìn)項稅從當(dāng)期銷項稅中抵扣，這樣企業(yè)繳納的增值稅就會減少，企業(yè)承擔(dān)的城建稅、教育費附加也會相應(yīng)減少，這不僅減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而且剝離了企業(yè)外購固定資產(chǎn)入賬價值中的進(jìn)項稅額，從而使得固定資產(chǎn)取得成本只是其實際發(fā)生的成本，這就能夠更加真實、公允地反映固定資產(chǎn)的賬面價值。

其次，增值稅轉(zhuǎn)型改革更加符合配比原則。消費型增值稅實施之后，企業(yè)的固定資產(chǎn)與存貨一樣核算增值稅，并統(tǒng)一設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”會計科目，允許購進(jìn)機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅從當(dāng)期銷項稅額中加以抵扣，這就更能體現(xiàn)稅收的公平性及會計的配比性原則。

最后，增值稅轉(zhuǎn)型改革使企業(yè)資產(chǎn)價值降低、市場競爭力增強。實行消費型增值稅之后，新增固定資產(chǎn)取得時的進(jìn)項稅一次性全額抵扣，使企業(yè)固定資產(chǎn)的入賬價值明顯減少，這樣企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊額也相應(yīng)減少，最終推動企業(yè)盈利水平提升、市場競爭力增強。

（二）宏觀績效

主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，從長遠(yuǎn)來看增值稅轉(zhuǎn)型將對我國財政收入產(chǎn)生積極影響并最終促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。將我國以前設(shè)施的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，在短期內(nèi)會不可避免地會導(dǎo)致中央及地方財政收入的減少，然而，從長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況來看，我國此次增值稅改革——增值稅從生產(chǎn)性向消費型的轉(zhuǎn)變——也是宏觀經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展的需要，增值稅轉(zhuǎn)型在一定程度上無異于政府為企業(yè)的發(fā)展注入了大量的現(xiàn)金流，這將非常有利于鼓勵企業(yè)開發(fā)和采用新技術(shù)，更快地促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

另一方面，增值稅改革轉(zhuǎn)型有利于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。在增值稅轉(zhuǎn)型之后，那些固定資產(chǎn)比重小的行業(yè)，其實際稅收負(fù)擔(dān)偏低的優(yōu)勢將會逐漸失去，而對于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)而言，由于其固定資產(chǎn)所占比重較大，增值稅轉(zhuǎn)型對這些企業(yè)或行業(yè)的優(yōu)勢比勞動密集型行業(yè)更大。

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