王禾雨

(東北財經(jīng)大學 研究生院，遼寧 大連 116025)

改革開放三十余年，我國社會主義市場經(jīng)濟不斷繁榮發(fā)展，逐漸扮演著全球經(jīng)濟發(fā)展中越來越重要的角色，但是作為市場經(jīng)濟的受益人，我們在享受改革帶來的利益的同時，更應該深思，我國的改革將如何繼續(xù)進行，改革的方方面面將如何引導？作為經(jīng)濟主體之一的上市公司，又將如何進行經(jīng)濟抉擇？都是我們不可回避的重要問題。從安然世通曝出重大經(jīng)濟丑聞開始到次貸危機，無不讓我們深思警醒。因此，探尋我國上市公司內(nèi)部審計問題的癥結(jié)所在，并有效地解決現(xiàn)存問題，已經(jīng)成為我國會計界、經(jīng)濟界乃至政府企業(yè)研究的重大課題。

一、文獻評述

企業(yè)內(nèi)部審計從19世紀中葉開始，伴隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴大而逐步興起，但現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物。1929—1933年美國爆發(fā)的經(jīng)濟危機，使得企業(yè)認識到無法借助擴大銷售量來增加利潤，而只能采用節(jié)省成本的辦法，大批企業(yè)開始通過在企業(yè)內(nèi)部建立審計部門，實行內(nèi)部審計制度來提高企業(yè)的經(jīng)營成果，內(nèi)部審計在美國許多行業(yè)開始得到普及。

Felix[1]對全球財富1 000強的70家公司內(nèi)部審計主管與外部審計合伙人進行問卷調(diào)查，結(jié)果表明，內(nèi)部審計的質(zhì)量對財務(wù)報表審計的貢獻有顯著影響，內(nèi)部審計質(zhì)量越高，外部審計費用就越低，同時還發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計質(zhì)量、固定風險水平、內(nèi)外部審計師之間的協(xié)調(diào)均對內(nèi)部審計的貢獻有顯著的影響。James[2]也通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，報表使用者認為向?qū)徲嬑瘑T會報告的內(nèi)部審計部門要比向高層管理者匯報更可能發(fā)現(xiàn)和報告財務(wù)報表的錯誤。Dittenhofer[3]認為，傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部審計有效性的評價，應當按照內(nèi)部審計準則的要求，通過內(nèi)部審計的獨立性、專業(yè)能力、工作范圍、審計工作的業(yè)績以及內(nèi)審部門管理等若干方面進行評價。應考慮通過評價被審計對象的目標實現(xiàn)情況，如經(jīng)營活動和控制活動是否運行有效，來評價內(nèi)部審計有效性。Mihret和Yismaw[4]采用案例研究法對某高校內(nèi)部審計部門進行研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計有效性是內(nèi)部審計質(zhì)量、高管層支持、組織設(shè)置以及被審單位特征等因素相互作用的結(jié)果，其中內(nèi)部審計質(zhì)量和高管層支持等對內(nèi)部審計有效性的影響最大。

劉國常和郭慧[5]以我國中小企業(yè)板塊2006年30家上市公司為研究樣本，考察了內(nèi)部審計的特征因素以及內(nèi)部審計的實施效果。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計規(guī)模與公司子公司數(shù)量顯著正相關(guān)。陳武朝[6]結(jié)合美國 《薩班斯——奧克斯利法案》404條款實施初期內(nèi)部審計無效案例、對內(nèi)部控制有效性評價的關(guān)注點，以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，指出審計師鑒證內(nèi)部審計有效性的關(guān)注點包括獨立性、勝任能力、任務(wù)和職責等內(nèi)容。田曉紅[7]根據(jù)截至2009年5月所收回的93個有效樣本進行分析發(fā)現(xiàn)，職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力要素與內(nèi)部審計質(zhì)量具有強的正相關(guān)性，咨詢要素、工作分配要素、督導要素及監(jiān)控要素與內(nèi)部審計質(zhì)量間接正相關(guān)，而考核與評價要素可能與內(nèi)部審計質(zhì)量正相關(guān)。

二、我國上市公司內(nèi)部審計存在的問題

1.理論研究不足，各階層對其認識不夠

現(xiàn)行市場經(jīng)濟下，很多企業(yè)仍然對內(nèi)部審計和外部審計兩種審計存在很大混淆，所以導致企業(yè)內(nèi)部審計的功能不能有效地發(fā)揮作用。另外，內(nèi)部審計產(chǎn)生的初衷，是作為政府行為監(jiān)督各個經(jīng)濟實體的管理是否合規(guī)。由于以上兩個原因，導致現(xiàn)行企業(yè)對內(nèi)部審計、外部審計以及內(nèi)部審計職能和政府派駐企業(yè)監(jiān)事職能之間的界定模糊，將內(nèi)部審計完全與企業(yè)其他部門隔離開來，不與其溝通。最終導致管理層對內(nèi)部審計工作忽視，削弱內(nèi)部審計功能，沒有使內(nèi)部審計部門的功能在真正意義上得到發(fā)揮。

2.相關(guān)的法律制度不健全，審計程序不規(guī)范

隨著《內(nèi)部審計準則》、《審計法》等與內(nèi)部審計相關(guān)的法律法規(guī)的相繼頒發(fā)，我國政府以及相關(guān)經(jīng)濟管理機構(gòu)越來越重視企業(yè)內(nèi)部審計這項工作。但是，由于起步較晚，發(fā)展程度較低，我國內(nèi)部審計制度仍然建設(shè)得不夠健全，我們還缺少關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計流程如何操作的相關(guān)法規(guī)，導致很多企業(yè)在進行內(nèi)部審計時，不知怎樣應對各種問題，不知道應該如何處理發(fā)現(xiàn)的審計問題。主要表現(xiàn)在以下三個層面：第一，作為為組織服務(wù)的內(nèi)部審計，應當在企業(yè)的管理領(lǐng)域不斷發(fā)展，但是，現(xiàn)有的內(nèi)部審計相關(guān)規(guī)定沒有對此進行說明和規(guī)定。第二，內(nèi)部審計工作中，審計人員對于審計工作無章可循，無法正常地進行審計程序。第三，隨著市場經(jīng)濟、知識經(jīng)濟以及科學技術(shù)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計的立法工作急需加快步伐。例如：企業(yè)電子證據(jù)極易受到外界的篡改，無法保證審計工作的確定，當下社會，很多企業(yè)存在電子合同業(yè)務(wù)，電子合同瞬間完成的特征使得內(nèi)部審計工作遇到了更多的障礙，以上這些都需要通過立法加以明確。

3.機構(gòu)設(shè)置不健全，獨立性差

我國內(nèi)部審計工作從開設(shè)至今已近二十年，在這期間內(nèi)部審計發(fā)展得很迅速，作為審計監(jiān)督體系的重要組成，內(nèi)部審計的重要性不言而喻。當下，我國企業(yè)，尤其是上市公司等大型企業(yè)對內(nèi)部審計工作的重視程度也越來越高，但是，我們也不得不承認，仍然有很多企業(yè)沒有相關(guān)的內(nèi)部審計建設(shè)。此外，內(nèi)部審計的一大特征就是審計獨立性，這一特征也保障了企業(yè)進行內(nèi)部審計工作的順利進行。從我國現(xiàn)有的內(nèi)部審計工作模式來看，大致分為兩種，一種是隸屬于財務(wù)會計部門，另一種是獨立于財務(wù)會計部門作為單獨一個審計部門存在。前一種模式的存在，實際上屬于財務(wù)部門的財務(wù)稽核，后一種模式則是直接受管理層領(lǐng)導，監(jiān)督整個企業(yè)的運營狀況。無論是前者還是后者，最終不難看出，內(nèi)部審計工作的真正獨立性是得不到真正意義上的保證的，更無法對內(nèi)部審計工作最終結(jié)果的客觀公正進行保證。

4.從業(yè)人員素質(zhì)低，技術(shù)水平差

無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，公司在市場上的競爭即是公司內(nèi)部人員素質(zhì)間的競爭，作為內(nèi)審部門，配備具有合格的審計人員，切實將內(nèi)部審計工作得到落實，發(fā)揮其審計監(jiān)督作用，是促進企業(yè)健康發(fā)展的途徑之一。內(nèi)部審計人員是內(nèi)部審計工作的主體，審計結(jié)果的準確性、審計水平的高低全由審計人員素質(zhì)水平?jīng)Q定，如果審計人員素質(zhì)不高，將直接降低審計工作質(zhì)量。主要表現(xiàn)分別是：第一，審計知識、審計素養(yǎng)偏低，現(xiàn)有的內(nèi)部審計人員大部分都是由企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)部門或者其他部門轉(zhuǎn)調(diào)過來，主業(yè)從事內(nèi)部審計學習的人員極少，缺少系統(tǒng)的學習和培訓，基于此將當下推行的的電算化工作應用于審計工作中更是難上加難，所以很多企業(yè)仍然采用原始審計程序，大大降低了審計效率。 第二，相當一部分審計人員職業(yè)道德缺失，以權(quán)謀私，濫用職權(quán)。審計工作受審計人員主觀判斷影響較多，因此，提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)，不斷學習最新法律法規(guī)，提高職業(yè)素養(yǎng)，堅守職業(yè)操守，掌握最新的審計技術(shù)和審計手段，才能保障企業(yè)健康有序地發(fā)展。

三、我國上市公司內(nèi)部審計完善和發(fā)展對策

上市公司內(nèi)部審計問題受多方面因素影響，并非一朝一夕可以解決。切實解決目前我國上市公司內(nèi)部審計建設(shè)問題，保障企業(yè)公司治理正常有序地進行，是一項復雜而艱巨的系統(tǒng)工作。它涉及到企業(yè)內(nèi)外各個方面的綜合治理。從審計界加強理論研究、國家的審計法規(guī)建設(shè)、企業(yè)內(nèi)外對其觀點和作業(yè)范圍的改變，到企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置的完善、人員素質(zhì)的提高，無不需要密切的關(guān)注和有效的解決。

1.加強對內(nèi)部審計的理論研究，推動內(nèi)部審計的宣傳了解

每一個獨立的職業(yè)的存在都離不開一套公認的職業(yè)規(guī)范對其進行指導規(guī)定，內(nèi)部審計工作同樣也需要設(shè)定一套公認的職業(yè)規(guī)范對其進行指導。內(nèi)部審計機構(gòu)最原始的設(shè)立，是作為國家審計機構(gòu)的附屬部門對各個企業(yè)進行監(jiān)督管理，但是現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，此項建立初衷已經(jīng)被取而代之為保障內(nèi)部控制健康運行的重要組成部分，所以其存在又被賦予了新內(nèi)容，因此，我們應繼續(xù)推進內(nèi)部審計機制的相關(guān)理論研究，盡快建立一套符合我國企業(yè)特點的理論體系，讓內(nèi)部審計工作做到有據(jù)可查、有理可依。與此同時，加大對內(nèi)部審計的宣傳，改變因?qū)?nèi)部審計缺乏了解而產(chǎn)生可有可無觀念的現(xiàn)狀，使各個階層認識內(nèi)部審計的重要意義。

2.建立健全相關(guān)的內(nèi)部審計法律法規(guī)，規(guī)范內(nèi)部審計程序

我國現(xiàn)有的法律都沒有對企業(yè)內(nèi)部審計工作進行專門的說明和相應的規(guī)范，我國也沒有像西方發(fā)達國家那樣對內(nèi)部審計進行單獨的立法。對于20世紀后期，大中型國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)也早已在企改之后被打入冷宮，甚至早已不復存在。即便現(xiàn)存的一些內(nèi)部審計機構(gòu)，也因為直接受高層管理者乃至董事會的直接領(lǐng)導，其獨立性和客觀性等特征也已弱化到可以忽略不計。造成現(xiàn)有這種現(xiàn)象的根源就是我國內(nèi)部審計法律制度的缺失，沒有相關(guān)的法律規(guī)定，管理者很難對內(nèi)部審計提起重視，所以我國的政府部門應當盡快對內(nèi)部審計進行立法，提高管理者對內(nèi)部審計的重視程度，盡量保證內(nèi)部審計對整個企業(yè)的獨立性和客觀性。

3.拓寬內(nèi)部審計領(lǐng)域，改進審計方式方法

通過界定審計工作的最終目標，內(nèi)部審計可劃分為真實性審計、合規(guī)性審計及效益性審計等審計形態(tài)或者財務(wù)審計與管理審計等類型。內(nèi)部審計應用到實際當中，當公司選擇進行內(nèi)部審計時，首先要結(jié)合公司狀況，選擇合適的審計方式，繼而設(shè)定審計工作的相關(guān)流程，通過整個內(nèi)部審計需要達到哪些目標都要提前確立。對于現(xiàn)今的經(jīng)濟實體來說，在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的前提下，內(nèi)部審計的目標是對企業(yè)的責任進行評定，當然，在不同的經(jīng)濟發(fā)展時期，該目標會有一定的變化和位移，但是，內(nèi)部審計的最終目的即是保證控制的有效性和及時性。尤其是我國，很多企業(yè)甚至上市公司，在財務(wù)信息方面仍存在信息失真、偽造數(shù)據(jù)等問題，每年也都會曝出相關(guān)的財務(wù)作假丑聞，所以我們必須要不斷增強內(nèi)部審計的真實性。

改進審計方式方法。第一，要設(shè)立審計目標，并圍繞所設(shè)目標設(shè)計審計程序，公司通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)的控制漏洞、管理缺失，從而完善公司的管理機制，因此，內(nèi)部審計應當不僅僅完成事后審計，更應該成為事前評估、事中控制的內(nèi)部審計，對整個企業(yè)起到全方位評估、全過程監(jiān)督的作用。第二，公司進行內(nèi)部審計的最終目的是保證控制流程正常運行，實現(xiàn)公司的最終目標，因此，內(nèi)部審計的一大職能即為監(jiān)督保證。從內(nèi)部審計的監(jiān)督職能來看，審計的目的不是要對部門的負責人進行懲罰或者糾察，更為重要的是為管理過程提供服務(wù)，保護那些合格的部門管理者。我們可以借鑒國家審計通報的做法，在公司內(nèi)部審計過程中執(zhí)行年度審計通報制度，將其作為職代會的一部分，與各部門的績效考核相掛鉤。制度公開、民主、透明是防止管理層腐敗的有效途徑，也是一種對管理者有效的監(jiān)督手段。第三，經(jīng)濟責任審計是干部選拔任用工作監(jiān)督的有效形式，因此，要杜絕現(xiàn)有的“先任后審”現(xiàn)象，在選拔人才和任用人才時應當實行“先審后任，先審后升”流程對人事進行任免，使管理者真正起到管理的作用，增強企業(yè)領(lǐng)導干部的責任感。第四，企業(yè)實行審計通報制度，同時也起到了雙刃劍的作用，審計通報制度不僅能夠?qū)Ω鱾€管理層起到約束作用，更為重要的是對內(nèi)審人員素質(zhì)提出了更高的要求，內(nèi)部審計是對各個管理環(huán)節(jié)的深度考核、監(jiān)督以及控制。

4.采用獨立性較強的組織機構(gòu)，推進管理模式的改變

據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)今世界大致存在三種類型的審計部門，即直接對董事會負責的內(nèi)部審計機構(gòu)、受企業(yè)總裁或者總經(jīng)理領(lǐng)導的審計部門以及直接受財務(wù)主管領(lǐng)導的審計部門。

從審計的獨立性和權(quán)威性角度分析，遵守單位的領(lǐng)導董事會領(lǐng)導應該是企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)選取的最佳模型。發(fā)達國家的大型企業(yè)和上市公司一般設(shè)立董事會內(nèi)部審計委員會，該部門一方面對公司管理層負責，對全公司進行監(jiān)督；另一方面又對董事會進行監(jiān)督牽制。內(nèi)部審計機構(gòu)直接受制于內(nèi)部審計委員會，對內(nèi)部審計委員會負責，不受其他任何部門、任何管理者影響。該模式的采用使內(nèi)部審計部門的獨立性和權(quán)威性大大增強，使其充分發(fā)揮應有的作用，因此，我國上市公司應借鑒該種體制，在董事會設(shè)立內(nèi)部審計委員會，直接領(lǐng)導內(nèi)部審計機構(gòu)，推動內(nèi)部審計工作的有效進行。

除了建立合適公司體制的內(nèi)部審計部門，我們還應大力推動內(nèi)部審計法規(guī)的制定和頒布，建立相關(guān)的考核系統(tǒng)，從法律層面對內(nèi)部審計人員進行認定，像會計執(zhí)業(yè)人員一樣，有相關(guān)的審計師資格認證，不斷地提升審計人員素養(yǎng)，使內(nèi)部審計結(jié)果更具權(quán)威性。

社會各方面應當盡快建立相應的全國性組織和機構(gòu)，對公司內(nèi)部審計部門進行行業(yè)培訓和指導，定期進行考核和管理，從而保證全國內(nèi)部審計制度的建立和完善。

5.加強內(nèi)部審計人員的素質(zhì)培訓，滿足信息化要求

我國企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門存在較多問題，其中最為突出的是審計人員素質(zhì)過低，技能不過關(guān)，人員流動性偏大，缺乏穩(wěn)定性。

當今社會是科學技術(shù)高速發(fā)展的社會，企業(yè)管理流程的人工化逐漸被電算化所替代，內(nèi)部審計人員不僅要掌握審計技能，也要熟練地掌握計算機技術(shù)和電算化技術(shù)，為了防止審計流程脫節(jié)，內(nèi)部審計部門應配備相應的計算機技術(shù)人員，對企業(yè)審計流程進行企業(yè)業(yè)務(wù)的個體化設(shè)置，便于審計人員對程序的使用。為了不斷更新技術(shù)技能，企業(yè)還要定期對審計人員進行培訓和教育，保持技能的時效性，從而第一時間獲取資訊，提高收益。

內(nèi)部審計人員還應對財務(wù)知識有所掌握，從而能對企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)工作進行監(jiān)督和檢查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)漏洞，及時地進行彌補。

顯而易見，我國上市公司內(nèi)部審計還存在其他問題，本文只剖析了影響比較大的問題，對于我國上市公司內(nèi)部審計問題的研究不可懈怠，必須放寬視野。隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的進一步深化，積極開展上市公司內(nèi)部審計工作是我國經(jīng)濟必然的發(fā)展趨勢。我國目前全面建設(shè)完善上市公司內(nèi)部審計的條件還不成熟，很多問題還未解決，還需要一個漸進的過程和較長時間并付出相當大的努力。在面對并解決我國上市公司內(nèi)部審計存在的問題時，我們既不能閉關(guān)自守、徘徊不前，也不能盲目照搬西方國家的審計模式和經(jīng)驗，必須把我國的實際情況和國外上市公司內(nèi)部審計先進的經(jīng)驗結(jié)合起來，有計劃、分階段地探索出具有我國特色的上市公司內(nèi)部審計發(fā)展道路，循序漸進，逐步完善。

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