黃琳

摘要：由于我國事業(yè)單位體制改革的不斷深入，原有事業(yè)單位會計(jì)制度的缺陷與事業(yè)單位日益提高的業(yè)務(wù)管理要求水平之間的矛盾已逐漸凸顯?；诖舜蟊尘跋?，財(cái)政部于2012年12月19日頒布了新版《事業(yè)單位會計(jì)制度》。新版制度在會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)等方面都發(fā)生了重要變化。深刻理解這些變化對更好地執(zhí)行事業(yè)會計(jì)制度、保障國有資產(chǎn)的安全使用，提高財(cái)政性資金使用效率有著深遠(yuǎn)意義。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 會計(jì)制度 變化

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，公共財(cái)政改革體制逐步完善，尤其是國庫集中支付、政府采購和部門預(yù)算等各項(xiàng)財(cái)政和預(yù)算體制改革的進(jìn)一步深入，事業(yè)單位的內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生很大變化，原版《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字【1997】288號）也已不能完全滿足新形勢下財(cái)政和預(yù)算管理的需要。為適應(yīng)社會改革和發(fā)展的要求，規(guī)范事業(yè)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，確保其健康持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部于2012年12月19日頒布了新版《事業(yè)單位會計(jì)制度》。

新版制度在會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)等方面較之原版已發(fā)生了重要變化，深刻理解這些變化有助于更好地掌握新制度中的政策精神，便于利用新制度規(guī)范和約束會計(jì)核算行為，并提高會計(jì)信息質(zhì)量。以下從幾個方面闡述分析新版會計(jì)制度的變化。

一、會計(jì)制度制定的目的更明確

任何規(guī)章制度的制定都是為了規(guī)范和約束某種特定行為，以期達(dá)到某種特定目標(biāo)。原版制度的目的是“為了貫徹《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)核算”。相比之下新版制度的目的變得更為具體，更為明確?！稌?jì)法》、《會計(jì)準(zhǔn)則》和《會計(jì)制度》是我國會計(jì)規(guī)范體系的重要組成部分，是會計(jì)工作和會計(jì)行為的規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則的制定要符合《會計(jì)法》的根本要求，而基本會計(jì)準(zhǔn)則是制定會計(jì)制度的指導(dǎo)依據(jù)。新版制度總說明中第一條已闡明“為了規(guī)范事業(yè)單位的會計(jì)核算，保證會計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，制定本制度”。由此可見，新版會計(jì)制度是以規(guī)范會計(jì)核算行為，并最終提供可靠會計(jì)信息為目的的，而其制定的法律依據(jù)則是《會計(jì)法》，《會計(jì)法》為新版會計(jì)制度的制定打下最堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。

二、將基建會計(jì)納入事業(yè)單位會計(jì)大賬

原版制度規(guī)定“事業(yè)單位有關(guān)基建投資的會計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行事業(yè)單位會計(jì)制度”。因此，一直以來基建會計(jì)都獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)之外，造成會計(jì)報(bào)表反映的信息不完整，不利于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)管理。新版制度對此做了修正，規(guī)定事業(yè)單位對基建投資的會計(jì)核算除按照國家有關(guān)基建會計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算外，還應(yīng)至少按月將基建賬數(shù)據(jù)并入單位大賬，即按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在單位大賬中按新版制度的規(guī)定進(jìn)行處理。這樣才有利于全面、完整地反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果的會計(jì)信息。

三、會計(jì)核算基礎(chǔ)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

原先事業(yè)單位主要是采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)核算，即以實(shí)際收到和支付款項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用。這樣的核算方式對于具有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位存在一定的局限性：首先，無法客觀、完整地反映事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債情況。財(cái)務(wù)核算采用的信息數(shù)據(jù)是某一年度實(shí)際收支的現(xiàn)金流量，在核算當(dāng)期能較為客觀地反映現(xiàn)金流情況，但針對跨年度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，由于其收入與費(fèi)用不能進(jìn)行真正的配比，因此會計(jì)報(bào)表所體現(xiàn)的資產(chǎn)和負(fù)債并不是真實(shí)合理的，對外報(bào)送的財(cái)務(wù)信息便會失真；其次，不利于客觀有效地反映事業(yè)單位部門預(yù)算績效和執(zhí)行情況。同樣的，因?yàn)橐恍┙?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在兩個會計(jì)年度甚至更長時間才能結(jié)算，收付實(shí)現(xiàn)制下使得收入與費(fèi)用無法合理配比，導(dǎo)致當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度受到影響。

新版制度規(guī)定“事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這是較之原版制度最為根本的一個變化。會計(jì)核算基礎(chǔ)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，事業(yè)單位會計(jì)向企業(yè)會計(jì)又走進(jìn)了一步，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅應(yīng)用于企業(yè)業(yè)務(wù)核算，也適用于事業(yè)單位的某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，如在建工程。由于當(dāng)前事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源呈現(xiàn)多元化以及其本身的社會公益性質(zhì)，其財(cái)務(wù)報(bào)表信息不可能僅僅提供給政府等相關(guān)部門和事業(yè)單位自身，事業(yè)單位的債權(quán)人、其他相關(guān)利益的人以及社會公眾都有權(quán)獲取報(bào)表信息。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)能使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)較為客觀、全面、真實(shí)地反映在會計(jì)報(bào)表中，確保會計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量，從而滿足廣大信息需求者的要求。

四、引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

基于新版會計(jì)制度中已對會計(jì)核算基礎(chǔ)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，則對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷就變得順理成章了。新制度規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷”。事業(yè)單位對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷并不直接參照企業(yè)的會計(jì)處理將累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷計(jì)入支出或費(fèi)用，而是通過沖減“非流動資產(chǎn)基金”科目完成折舊和攤銷的計(jì)提。這樣處理既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，符合預(yù)算經(jīng)費(fèi)與財(cái)務(wù)管理的雙重要求，同時也能體現(xiàn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)由于時間推移導(dǎo)致的技術(shù)落后或在使用過程中發(fā)生的正常損耗而引起的價(jià)值減損，符合收入與費(fèi)用的配比原則。避免了原制度下形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價(jià)值虛增而導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際使用狀況嚴(yán)重不符的現(xiàn)象。

五、會計(jì)科目設(shè)置更趨合理

從會計(jì)科目的總分類來看，新版與原版會計(jì)制度都是分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與支出。但從每個總分類的細(xì)項(xiàng)來看，新版對會計(jì)科目的設(shè)置已做了較為科學(xué)、合理的變動，以期反映更真實(shí)可靠的會計(jì)報(bào)表、提供更高質(zhì)量的會計(jì)信息。主要幾點(diǎn)變動如下：

增加“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)繳國庫款”科目。由于國庫集中支付制度的實(shí)施，要求通過國庫單一賬戶體系對部門預(yù)算財(cái)政性資金進(jìn)行統(tǒng)一核算，以確保財(cái)政性資金的安全，提高財(cái)政性資金的使用效率。新版制度根據(jù)集中支付核算方式增加了新的會計(jì)科目。endprint

增加“短期投資”、“長期投資”科目，取消“對外投資”科目；增加“短期借款”、“長期借款”科目，取消“借入款項(xiàng)“科目。新制度中將持有時間不超過一年（含一年）的對外投資歸入短期投資，其他投資為長期投資；將期限在一年內(nèi)（含一年）的各種借款劃分為短期借款，其他借款為長期借款。隨著事業(yè)單位體制改革的不斷深入以及業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，對外投資和對外借款逐步成為事業(yè)單位自行盈利和籌措經(jīng)費(fèi)的普遍方式。將對外投資劃分短期和長期有利于事業(yè)單位分析資產(chǎn)的盈利能力，對投資風(fēng)險(xiǎn)加以評估，使資產(chǎn)在可控的投資風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)達(dá)到投資盈利水平最高。對于許多事業(yè)單位而言財(cái)政撥款已不是其唯一的經(jīng)費(fèi)來源，向外借款便是一個很好的融資方式。將對外借款區(qū)分短期和長期，能客觀反映事業(yè)單位的債務(wù)情況，有助于金融機(jī)構(gòu)等債權(quán)人評價(jià)其財(cái)務(wù)狀況，也有利于事業(yè)單位管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保借入資金使用的安全高效。

增加“應(yīng)付職工薪酬”、“長期應(yīng)付款”科目，調(diào)整“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”科目核算范圍。新制度規(guī)定，將原制度中“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（部門）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個人收入”科目以及“其他應(yīng)付款”科目中應(yīng)付的社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等內(nèi)容歸入“應(yīng)付職工薪酬”科目核算；將償還期在1年以上（不含1年）的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)付款”科目核算。重新劃分后，負(fù)債類科目更能清晰體現(xiàn)事業(yè)單位的各項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)，會計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況信息更確切，為事業(yè)單位管理者及外部相關(guān)部門提供可靠評價(jià)信息。

增加“累計(jì)折舊“、“在建工程”、“累計(jì)攤銷”、“待處置資產(chǎn)損益”、“非流動資產(chǎn)基金”科目，取消“固定基金”科目。原版制度中，固定資產(chǎn)與固定基金科目一一對應(yīng)，新版制度以“非流動資產(chǎn)基金”科目取代“固定基金”科目，用以核算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及長期投資科目的增減變動，當(dāng)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊與攤銷時，借記相關(guān)科目，貸記本科目。同時，“非流動資產(chǎn)基金”下設(shè)“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”、“在建工程”二級科目，核算可細(xì)化至各項(xiàng)資產(chǎn)明細(xì)，資產(chǎn)的增減變動一目了然，有利于事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映。此外，事業(yè)單位出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報(bào)廢、毀損等一系列業(yè)務(wù)活動需通過“待處置資產(chǎn)損益”科目核算，用以客觀記錄事業(yè)單位處置資產(chǎn)時產(chǎn)生的收入與費(fèi)用，可有效保障事業(yè)單位國有資產(chǎn)的安全、高效使用。

增加“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，刪除“結(jié)余分配”科目，調(diào)整“事業(yè)結(jié)余”科目核算范圍。新制度對以上各個科目做了明確定義，嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助收支與非財(cái)政補(bǔ)助收支結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，并對其賬務(wù)處理進(jìn)行科學(xué)設(shè)置。同時，規(guī)定非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配只針對事業(yè)結(jié)余與經(jīng)營結(jié)余，而事業(yè)結(jié)余只歸集除了財(cái)政補(bǔ)助收支、非財(cái)政專項(xiàng)資金收支和經(jīng)營收支以外的各項(xiàng)收支余額，因此財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金是不能參與事業(yè)單位的結(jié)余分配的。

增加“其他支出”科目，刪除“撥入?？睢?、“撥出經(jīng)費(fèi)”、“撥出?？睢?、“?？钪С觥笨颇?。原版制度規(guī)定“撥入?？睢笨颇亢怂闶聵I(yè)單位收到財(cái)政部門、上級單位或其他單位撥入的有指定用途，并需要單獨(dú)報(bào)賬的專項(xiàng)資金。相對應(yīng)的支出使用撥出經(jīng)費(fèi)、撥出?？睢？钪С隹颇?。由于國庫集中支付制度以及政府采購制度的實(shí)施，財(cái)政性專項(xiàng)資金的下?lián)?、支出等都已通過國庫支付系統(tǒng)和政府采購系統(tǒng)完成。因此，在新版制度下，以上專項(xiàng)資金歸入分設(shè)的財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入和其他收入科目進(jìn)行明細(xì)核算；對應(yīng)支出由事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、其他支出科目來完成。這樣的核算方式減少了專項(xiàng)資金轉(zhuǎn)撥、下?lián)墉h(huán)節(jié)，縮短支出時間，能有效提高財(cái)政性資金的使用效率，規(guī)避腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。

六、完善會計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)與體系

新制度總說明中明確規(guī)定事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表由會計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。在增加財(cái)政補(bǔ)助收入支出表的同時也對資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的內(nèi)容、格式做了調(diào)整。

（一）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容與格式

原制度中資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，收入與支出相抵的差額為凈資產(chǎn)，只有在年度終了將收入、支出結(jié)轉(zhuǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表才體現(xiàn)為資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，而月度、季度報(bào)表中收入與支出科目的余額依舊反映在資產(chǎn)負(fù)債表。因此，將收入、支出這兩個反映某一會計(jì)期間財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的動態(tài)指標(biāo)納入只反映某一靜態(tài)時點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表的做法是不合理的，與我國企業(yè)會計(jì)的慣例也是不相符的。為了規(guī)范事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容與格式，新制度對此作了調(diào)整，刪除收入與支出科目，資產(chǎn)負(fù)債表中只完整體現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)，提高了會計(jì)報(bào)表體系整體的科學(xué)性。

（二）調(diào)整和完善收入支出表的內(nèi)容與格式

新制度中的收入支出表呈樹形排列結(jié)構(gòu)，先由財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的逐步形成，最后推導(dǎo)出事業(yè)結(jié)余。表中各種來源的經(jīng)費(fèi)收支情況一目了然，期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的形成過程脈絡(luò)清晰，較之原制度下的收入支出表，有利于會計(jì)報(bào)表信息閱讀者了解事業(yè)單位財(cái)政撥款和非財(cái)政撥款資金的使用情況，也能更好地反映事業(yè)單位各類資金歷年滾存結(jié)余狀況，便于事業(yè)單位管理者掌握本單位的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，為將來制定發(fā)展決策提供可靠的信息基礎(chǔ)。

（三）新增財(cái)政補(bǔ)助收入支出表

由于財(cái)政撥款資金在事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源中占有重要地位，為便于政府等相關(guān)部門及事業(yè)單位管理者能及時、準(zhǔn)確了解單位財(cái)政撥款的收入、支出以及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，新制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的基礎(chǔ)上新增了一個財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。該表將事業(yè)單位財(cái)政撥款資金以基本支出和項(xiàng)目支出分別列示，同時又對基本支出細(xì)分至人員經(jīng)費(fèi)支出和日常公用經(jīng)費(fèi)支出，能基本滿足當(dāng)下各部門對財(cái)政撥款資金大致如何走向的一個了解需求。

七、結(jié)束語

新版《事業(yè)單位會計(jì)制度》已于2013年1月1日起正式施行，這是我國會計(jì)行業(yè)發(fā)展道路上的一項(xiàng)重要舉措。根據(jù)新版制度中幾點(diǎn)根本性的變革可以看到，我國事業(yè)單位會計(jì)將逐漸與企業(yè)會計(jì)接軌，二者間的差異性日趨減小，這是事業(yè)單位體制改革深入發(fā)展下的必然結(jié)果。新制度的制定符合我國公共財(cái)政體制改革的要求，能規(guī)范事業(yè)單位對各類經(jīng)費(fèi)的會計(jì)核算，提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平；確保對外報(bào)送更為真實(shí)、客觀、全面的會計(jì)信息；是我國事業(yè)單位穩(wěn)步發(fā)展的基本管理需求。

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