●馬海濤

稅制改革如何助力公平正義

●馬海濤

編者按：自古以來(lái)，人們對(duì)公平正義的爭(zhēng)論和追求從未止步。公平正義是個(gè)體依存于社會(huì)的基礎(chǔ)，關(guān)乎社會(huì)穩(wěn)定和諧，更是一個(gè)國(guó)家社會(huì)文明發(fā)展的標(biāo)志。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，全面深化改革要以促進(jìn)社會(huì)公平正義、增進(jìn)人民福祉為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。在全面深化財(cái)稅體制改革背景之下，財(cái)稅改革助力公平正義的目標(biāo)是使改革發(fā)展的成果更多更公平惠及全體人民。財(cái)稅改革如何助力公平正義？我國(guó)古代有哪些財(cái)稅思想，對(duì)當(dāng)前財(cái)稅改革助力公平正義有何啟示意義？圍繞這些問(wèn)題，本刊特邀財(cái)稅領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者進(jìn)行深入解讀，為全面深化財(cái)稅體制改革、助推社會(huì)公平正義提供建設(shè)性意見(jiàn)。

對(duì)于公平正義問(wèn)題， 不同人有不同見(jiàn)解。大體上可以有以下兩種，第一種理解：“公平正義”可以理解為“經(jīng)濟(jì)公平正義”?！敖?jīng)濟(jì)公平正義”意味著投入和產(chǎn)出相配比，即多勞動(dòng)多獲得，少勞動(dòng)少獲得。制度和程序設(shè)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)公平正義”可以促使經(jīng)濟(jì)效率的提高。從這個(gè)意義上理解，“經(jīng)濟(jì)公平正義”與“效率”相統(tǒng)一。第二種理解：“公平正義”可以理解為“社會(huì)公平正義”，意味著必須使得社會(huì)財(cái)富或公共服務(wù)在不同群體或不同地區(qū)之間有個(gè)“保底”的水平。這個(gè)“保底”的標(biāo)準(zhǔn)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而變化。再或者，“社會(huì)公平正義”意味著收入和財(cái)富分配的差距維持在一定水平之內(nèi)?？傊?，必須使得“保底”和“差距”的標(biāo)準(zhǔn)在普適的價(jià)值觀體系中被基本認(rèn)可。通常，我們用“基尼系數(shù)”來(lái)衡量“社會(huì)公平正義”程度上的大小。

我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)是政府主導(dǎo)型的。這意味著政府在很大程度上參與并影響著經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。從存量上看，我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈被龐大的國(guó)有經(jīng)濟(jì)所支配；我國(guó)還有龐大的行政事業(yè)性資產(chǎn)；我國(guó)城市土地的產(chǎn)權(quán)屬性為國(guó)有；由于農(nóng)村集體對(duì)土地不完全的所有權(quán)，農(nóng)村土地在很大程度上講也是國(guó)有屬性。從流量上看，衍生在原有資產(chǎn)上的增加值（即GDP）在很大程度上產(chǎn)生在國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織的生產(chǎn)環(huán)節(jié)之中；新增社會(huì)財(cái)富中有近40%的比例以財(cái)政收入的形式納入政府體系中來(lái)。政府與經(jīng)濟(jì)相作用的橋梁即財(cái)稅。因而，財(cái)稅應(yīng)該而且必須助力公平正義。更細(xì)化來(lái)說(shuō)，財(cái)稅助力公平正義必須從稅收、支出和國(guó)有資產(chǎn)管理等幾個(gè)角度出發(fā)來(lái)具體實(shí)施。限于筆墨，本文主要從稅收角度來(lái)談稅收與“經(jīng)濟(jì)公平正義”和“社會(huì)公平正義”的關(guān)系。

從宏觀上看，稅制改革涉及總體稅負(fù)問(wèn)題；從中觀上看，稅制改革涉及直接稅和間接稅搭配的問(wèn)題；從微觀上看，稅制改革必須細(xì)化到具體稅種。關(guān)于目前我國(guó)總體稅負(fù)的“輕重”問(wèn)題有甚多爭(zhēng)論。有學(xué)者言“重”，有學(xué)者言“不重”。不論如何，如果納稅人上繳的稅款全部用到納稅人需要的地方去，稅就可能是不重的，征稅就是公平正義的。如果稅款使用過(guò)程中出現(xiàn)大量的“漏損”和低效率，那么，即便是多征“一分”，稅也是重的，征稅就是不公平正義的。因而，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)的公平正義，還需在提高財(cái)政支出效率上下工夫。關(guān)于我國(guó)直接稅和間接稅的搭配問(wèn)題。如果考慮到其他國(guó)家以稅收形式征收而在我國(guó)以費(fèi)的形式征收的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，我國(guó)直接稅占稅收收入的比重已經(jīng)接近50%。按照主流觀點(diǎn)，直接稅比重的提高，有利于實(shí)現(xiàn)“社會(huì)公平正義”。當(dāng)然，我國(guó)直接稅比重還有提高潛力。筆者從微觀稅種上結(jié)合我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與公平正義的關(guān)系，這里僅談個(gè)人所得稅改革、房產(chǎn)稅改革和消費(fèi)稅改革的問(wèn)題。

一、個(gè)人所得稅改革與“公平正義”

實(shí)際上，我國(guó)的整個(gè)稅制改革都是在研究如何使稅制更好地實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)公平”和“社會(huì)公平”問(wèn)題。稅收與公平正義的關(guān)系可以從多個(gè)稅種談起。要談稅收與公平正義的關(guān)系，首先需要提到的是個(gè)人所得稅改革問(wèn)題。累進(jìn)的個(gè)人所得稅制度是縮小收入差距的“利器”。個(gè)人所得稅的征收有綜合計(jì)征、分類計(jì)征和綜合計(jì)征與分類計(jì)征相結(jié)合三種模式。在綜合計(jì)征模式下，首先要匯總納稅人在一定納稅期間內(nèi)的所有收入。這些收入包含來(lái)自于工資、薪金，勞務(wù)報(bào)酬，稿酬，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，財(cái)產(chǎn)租賃，利息、股息、紅利和偶然等項(xiàng)目的所得。其次，還要計(jì)算納稅人為獲取收入發(fā)生的支出。這些支出有的可以按照實(shí)際發(fā)生額來(lái)進(jìn)行核算，如住房貸款利息支出；有的可以在估算的基礎(chǔ)上設(shè)定出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)額，如養(yǎng)育子女和贍養(yǎng)老人的支出。然后，用這一期間匯總的收入減去允許扣除的總的支出，進(jìn)而得到該期間的“應(yīng)納稅所得額”。最后，用得到的“應(yīng)納稅所得額”與累進(jìn)稅率計(jì)算得到實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅。

綜合計(jì)征必須和累進(jìn)稅一起配合才能發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。目前，世界上絕大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅都采取的是累進(jìn)稅。所得越多，繳納稅款越多。稅率表的設(shè)計(jì)將決定累進(jìn)程度。美國(guó)1944年聯(lián)邦政府個(gè)人所得稅（IndividualIncomeTaxActof1944）的稅率表確定了24個(gè)級(jí)距，最高一級(jí)的稅率達(dá)到了94%。按照該規(guī)定，當(dāng)年收入超過(guò)了20萬(wàn)美元以上，每增加1美元，那么，有0.94美元將進(jìn)入政府的口袋。1964年稅收減免法案（TaxReduction DuringVietnamWar）將最高一級(jí)的邊際稅率降低到了77%。但是，級(jí)距增加到了26個(gè)。顯然，在整個(gè)個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)中，累進(jìn)稅率是非常重要的。沒(méi)有累計(jì)稅率，即便是綜合計(jì)征也起不到調(diào)節(jié)收入分配差距的作用。當(dāng)然，只有累進(jìn)稅，但采取分類計(jì)征，這會(huì)大大削弱其累進(jìn)性，這種計(jì)征模式是一種被“打碎”了的累進(jìn)制。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)應(yīng)實(shí)行綜合計(jì)征模式下的累計(jì)稅制。

如果沒(méi)有高效率的稅收征管措施貫徹設(shè)計(jì)良好的稅收制度，那么一切均停留在想象之中。就我國(guó)目前來(lái)看，一個(gè)高效率的稅收征管措施似乎更為重要。高效率的稅收征管措施不僅可以在稅收上“查缺補(bǔ)漏”，還可以抑制腐敗。根據(jù)王小魯（2013）的推算，2011年，我國(guó)居民收入中來(lái)源不明收入或稱灰色收入約為6.2萬(wàn)億元，占GDP約為12%的比重。這些收入既不是勞動(dòng)報(bào)酬，也不是按資本、人力資本和土地等生產(chǎn)要素獲取的收入。顯然，如果能將這一部分收入納入到稅收征收范圍之內(nèi)，財(cái)政收入將會(huì)有不小幅度的提高?；诖?，有以下兩條可視為提高稅收征管水平的措施。第一，大力推行非貨幣支付。在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)普及的情況下，推行非貨幣支付將使得收入由隱性變?yōu)轱@性。第二，推行稅收征管系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)的對(duì)接，利用現(xiàn)代化的手段自動(dòng)識(shí)別非常規(guī)的收入，并敦促個(gè)人為沒(méi)有繳稅的收入補(bǔ)繳稅款。

二、房產(chǎn)稅改革與“公平正義”

目前，我國(guó)房產(chǎn)稅改革問(wèn)題正處于“風(fēng)口浪尖”上。早在2003年，《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》(2003年10月14日)就提出，要“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)?！痹?005年，《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃的建議》(2005年10月11日)提出，要“穩(wěn)步推行物業(yè)稅”。后來(lái)，“物業(yè)稅”在官方文件中被表述為“房產(chǎn)稅”。伴隨著《上海市人民政府關(guān)于印發(fā)〈上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法〉的通知》（滬府發(fā)【2011】3號(hào)）和《重慶市人民政府令第247號(hào)》的頒布，對(duì)居民住房開(kāi)征房產(chǎn)稅的試點(diǎn)終于于2011年1月28日同時(shí)在上海和重慶兩市落地。

房產(chǎn)稅在西方國(guó)家有很早的歷史。目前來(lái)看，該稅是主要發(fā)達(dá)國(guó)家基層政府的重要財(cái)政收入?，F(xiàn)代社會(huì)的房產(chǎn)稅主要是按照房產(chǎn)價(jià)值普遍征收。在英美國(guó)家，房產(chǎn)稅的稅率是基層通過(guò)公共選擇的方法按照“以支定收”的辦法確定。這種按照房產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的房產(chǎn)稅征收方式使得房產(chǎn)稅成為矯正納稅人獲取公共服務(wù)與付出扭曲現(xiàn)象的重要機(jī)制。顯然，該稅是實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)公平正義”的重要手段。由于房產(chǎn)稅是英美國(guó)家基層政府稅收收入的重要手段，同時(shí)，作為“受益稅”或“使用費(fèi)”的房產(chǎn)稅又是使得納稅人受益和付出相一致的機(jī)制?；鶎诱疄榱双@取充足的稅收收入，必須著力采取辦法提高房產(chǎn)的價(jià)值。而提高房產(chǎn)的價(jià)值又逼迫基層政府提供納稅人“性價(jià)比”最高的公共服務(wù)。否則，納稅人會(huì)通過(guò)“用腳投票”的方式轉(zhuǎn)移到其他轄區(qū)居住。因而，依照房產(chǎn)價(jià)值普遍征收的房產(chǎn)稅成為提供基層政府公共服務(wù)水平和改善基層公共治理的重要工具。

實(shí)際上，追溯一下財(cái)產(chǎn)稅（這里用更廣義上的財(cái)產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅在現(xiàn)代社會(huì)的主要表現(xiàn)形式）在我國(guó)的歷史?？梢园l(fā)現(xiàn)，財(cái)產(chǎn)稅并非是舶來(lái)品。早在奴隸社會(huì)的夏商周時(shí)期，我國(guó)就有按照土地產(chǎn)出一定比例征收的“貢”、“助”和“徹”。之后多數(shù)朝代都是按照土地產(chǎn)出的一定比例征收土地稅。這種土地產(chǎn)出實(shí)質(zhì)上是勞動(dòng)和土地結(jié)合在一起的產(chǎn)物。從某種意義上講，土地稅具有很強(qiáng)的財(cái)產(chǎn)稅屬性。專門對(duì)房產(chǎn)征收的“房產(chǎn)稅”在我國(guó)歷史上也曾存在過(guò)，如唐朝時(shí)出現(xiàn)的“間架稅”。只是由于我國(guó)上個(gè)世紀(jì)初處于特殊的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下，財(cái)產(chǎn)稅未順利地實(shí)現(xiàn)由之前的土地稅向現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅的順利轉(zhuǎn)型。

目前，試點(diǎn)的上海和重慶的房產(chǎn)稅在不同學(xué)者眼中仍然存在一些問(wèn)題。然而，可喜的事，對(duì)居民住房征收的房產(chǎn)稅已經(jīng)落地。在這個(gè)過(guò)程中，納稅人和政府都會(huì)從房產(chǎn)稅的征收和使用中不斷地學(xué)習(xí)。希望通過(guò)不斷地改進(jìn)，房產(chǎn)稅最終作為一種收入工具和基層治理工具在中國(guó)發(fā)芽成長(zhǎng)。

三、消費(fèi)稅改革與“公平正義”

消費(fèi)稅改革也是我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的重要話題。我國(guó)的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第539號(hào)），將煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮、焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子和實(shí)木地板列為消費(fèi)稅的課稅對(duì)象。

消費(fèi)稅有多個(gè)功能。第一，消費(fèi)稅可以促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)。通過(guò)征收消費(fèi)稅并將消費(fèi)稅收入用于生態(tài)保護(hù)，可以減少產(chǎn)生污染的生產(chǎn)和消費(fèi)行為，并減輕污染對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞。另外，對(duì)不可再生資源和再生能力有限的資源的使用課征消費(fèi)稅，可以延長(zhǎng)總體資源的使用時(shí)限。第二，消費(fèi)稅可以促進(jìn)社會(huì)公平正義。有研究表明，對(duì)產(chǎn)品征收普遍稅率的流轉(zhuǎn)稅具有一定的累退性。為促使稅收公平，可以選擇部分產(chǎn)品和服務(wù)征收消費(fèi)稅，進(jìn)而使得課稅更加公平。除此之外，消費(fèi)稅還具有籌集財(cái)政收入和減輕不良生產(chǎn)消費(fèi)行為對(duì)居民身心健康影響的功能。盡管現(xiàn)代社會(huì)更加重視消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用，但是籌集財(cái)政收入的功能依然不可忽視。對(duì)煙和酒征稅可以減少該產(chǎn)品對(duì)身體健康的損害；對(duì)賭博課征消費(fèi)稅可以促使居民從事更有利于身心健康的消費(fèi)活動(dòng)?；诖?，消費(fèi)稅也被稱為奢侈稅（Sumptuary Tax）和對(duì)罪惡課稅（SinTax）。從消費(fèi)稅促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)來(lái)看，消費(fèi)稅具有“經(jīng)濟(jì)公平正義”原則。這符合“誰(shuí)污染、誰(shuí)付費(fèi)”的原則。在對(duì)一般商品課征一般增值稅的前提下，對(duì)奢侈品加征一道消費(fèi)稅，顯然又符合“社會(huì)公平正義”的原則。

用微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，對(duì)產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或資源性產(chǎn)品課征消費(fèi)稅固然可以提高產(chǎn)品的私人邊際成本，進(jìn)而，減少該種產(chǎn)品的均衡量。然而，如果僅僅將問(wèn)題理解到這里顯然還是不夠的。政府必須將征得的稅款用于消除由于產(chǎn)品生產(chǎn)帶來(lái)的外部負(fù)效應(yīng)上。否則，政府僅僅征稅，對(duì)產(chǎn)生的各種外部負(fù)效應(yīng)聽(tīng)之任之，那么，對(duì)消費(fèi)稅的理解只停留在一半的程度上。政府可以將征收到的消費(fèi)稅建立各種專項(xiàng)基金，同時(shí)，定期考核使用專項(xiàng)基金消除外部負(fù)效用的效果。從而，充分發(fā)揮消費(fèi)稅對(duì)產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或資源性產(chǎn)品課征的“經(jīng)濟(jì)公平正義”的作用，使得資源配置達(dá)到最優(yōu)。

就消費(fèi)稅的“經(jīng)濟(jì)公平正義”來(lái)看，筆者認(rèn)為，還有幾個(gè)點(diǎn)可供參考：（1）將部分資源性和高排放產(chǎn)品納入消費(fèi)稅課征范圍之內(nèi)，并適當(dāng)提高部分現(xiàn)有稅目的稅率。這些產(chǎn)品如羊絨和羊毛制品、實(shí)木家具和其他實(shí)木制品，一次性用品（如一次性餐盒、一次性垃圾袋、其他不可降解塑料制品）、含汞和氟的電池、洗滌用品、化學(xué)農(nóng)藥、化學(xué)肥料、破壞臭氧層化學(xué)物質(zhì)等。（2）拉開(kāi)清潔能源、節(jié)能機(jī)動(dòng)車與一般類型機(jī)動(dòng)車的消費(fèi)稅稅率差距，對(duì)節(jié)能和清潔替代能源機(jī)動(dòng)車給予消費(fèi)稅的減免稅優(yōu)惠政策。

就消費(fèi)稅促進(jìn)“社會(huì)公平正義”來(lái)看，可以考慮：（1）在稅收征管技術(shù)提高和奢侈品合理界定的前提下，逐步將某些實(shí)物奢侈品和服務(wù)納入課征范圍之內(nèi)。這些實(shí)物如私人飛機(jī)、名貴紅酒、名包、名貴眼鏡、名貴時(shí)裝、名貴皮鞋、高檔家電等。（2）將營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目中的某些奢侈性消費(fèi)行為，納入消費(fèi)稅的課征范圍之內(nèi)，或者對(duì)其按照較高的營(yíng)業(yè)稅稅率課稅。這些行為如桑拿、高檔洗浴、五星級(jí)酒店服務(wù)和美容服務(wù)等。

（本文是2011年國(guó)家哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)課題“中國(guó)特色公共支出理論與政策創(chuàng)新研究”〈編號(hào)：11AZD045〉和中財(cái)—鵬元地方財(cái)政投融資研究所“地方債務(wù)問(wèn)題研究”的階段性成果）

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院）