李應(yīng)峰

（中審亞太會計師事務(wù)所有限公司云南分所，云南 昆明 650000）

一、我國國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的制度框架和現(xiàn)狀

（一）我國國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的制度框架

自20世紀90年代起，我國政府開始加強對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推行力度，頒布和修訂了一系列相關(guān)的法律法規(guī)，強調(diào)內(nèi)部控制的重要性，要求企業(yè)建立相應(yīng)的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度。2006年，上海證券交易所、深圳證券交易所分別發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制運用指引》。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”包括：18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（框架）體系基本建成。

（二）現(xiàn)階段我國國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀

雖然我國的國有企業(yè)改革發(fā)展取得了前述輝煌的成績，但同時也面臨著諸多矛盾和問題，例如：國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)仍不完善，國有資本流動機制仍不順暢，國有經(jīng)濟布局調(diào)整任務(wù)仍然艱巨等。而國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)工作還處于起步階段，內(nèi)部控制建設(shè)和運行上還存在一定的問題。例如，我國上市公司內(nèi)部控制整體水平尚不高，社會團體控制企業(yè)、無實際控制人和外資控股企業(yè)的內(nèi)部控制水平位于前三，而國有企業(yè)、民營企業(yè)以及職工持股會控制的企業(yè)居后。[1]從內(nèi)部控制缺陷來看，我國國有企業(yè)發(fā)展過程中存在幾類突出的內(nèi)部控制缺陷：一是多元化投資，二是金融工具投機，三是戰(zhàn)略偏差，四是效率和效益低下。此外，我國國有企業(yè)內(nèi)部控制的特點之一是其主要經(jīng)營管理人員很多時候是由組織部門選任，經(jīng)理人員主要是對組織部門負責，因此管理層更多的是考慮個人風險最小化和個人利益最大化而非股東利益最大，利益與責任關(guān)系的不對等導致國有企業(yè)領(lǐng)導官僚化傾向愈發(fā)嚴重，不利于股東收益最大化的決策行為甚至侵蝕國有資產(chǎn)的行為比較普遍。

二、以內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型為切入點，加快建設(shè)國有企業(yè)的內(nèi)部控制監(jiān)督評價機制

（一）內(nèi)部審計在內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計中的作用

內(nèi)部控制監(jiān)督評價機制的建立是一個系統(tǒng)工程，而這其中內(nèi)部審計將承擔起重要的作用。與此同時，內(nèi)部控制監(jiān)督評價機制的建立完善為內(nèi)部審計提供了巨大的發(fā)展空間。根據(jù)我國內(nèi)部審計準則的定義，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。[2]內(nèi)部審計需要內(nèi)部控制，沒有健全的內(nèi)部控制制度作基礎(chǔ)（包括內(nèi)部控制的監(jiān)督評價機制），審計就無法開展，沒有良好的內(nèi)部控制，會計、財務(wù)信息會出現(xiàn)失真，管理人員責任會不明確，管理會出現(xiàn)混亂現(xiàn)象等，不僅會加重內(nèi)部審計工作量，而且會加大內(nèi)部審計的風險，從而制約了內(nèi)部審計的發(fā)展。在我們建立內(nèi)部控制監(jiān)督評價機制的過程中，內(nèi)部審計在不同的工作中扮演著不同的角色。

1.主導：內(nèi)部控制評價中內(nèi)部審計的作用。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價主要由內(nèi)部審計機構(gòu)和人員來進行，雖然也可以委托會計師事務(wù)所進行專門的內(nèi)部控制評價，但是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員仍然是這一工作的主要承擔者，這主要是因為內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)監(jiān)督、評價和鑒證財務(wù)信息及相關(guān)管理信息而專門設(shè)立的獨立的職能機構(gòu)。企業(yè)內(nèi)部審計既不從事經(jīng)營管理活動，也不負責對企業(yè)日常業(yè)務(wù)活動進行直接控制，而是借助其職能，代表相關(guān)機構(gòu)對企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動及各部門的控制功能履行情況進行監(jiān)督，它自然也就成為內(nèi)部控制評價的重要主體。

首先，內(nèi)部審計對企業(yè)的經(jīng)營活動比較熟悉，其內(nèi)部控制標準容易制定，而且其評價成本相對較低，技術(shù)上也可勝任。如果是由董事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計人員評價管理層的內(nèi)部控制狀況，容易防止“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。而注冊會計師要面臨各種各樣的企業(yè)，內(nèi)部控制評價可能超越其專業(yè)勝任能力。

其次，內(nèi)部審計側(cè)重于內(nèi)部管理的內(nèi)部控制評價，可以為內(nèi)部控制審計做好準備，是企業(yè)進入內(nèi)部控制審計前的過渡工作。另外，由內(nèi)部審計實施的內(nèi)部控制評價具有內(nèi)部控制審計無法替代的方面。由此可見，我國現(xiàn)階段應(yīng)加強基于管理的由內(nèi)部審計實施的內(nèi)部控制評價，為更好地進行內(nèi)部控制的鑒證作鋪墊，這是解決目前鑒證條件不成熟的一種替代手段。

2.被審計對象及相對客觀的參與者：內(nèi)部控制審計中內(nèi)部審計的作用。根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制審計屬于一種保證及咨詢業(yè)務(wù)，主要由注冊會計師進行，但是在內(nèi)部控制審計的計劃、實施和完成階段，均需要考慮內(nèi)部審計和內(nèi)部審計機構(gòu)的作用。

第一，計劃階段需要利用內(nèi)部審計的工作成果和人員。根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》第九條，注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價。與某項控制相關(guān)的風險越高，可利用程度就越低，注冊會計師應(yīng)當更多地對該項控制親自進行測試。

第二，實施階段需要關(guān)注內(nèi)部審計的開展情況。根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》第十一條，注冊會計師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當把握重要性原則，其中至少應(yīng)當關(guān)注：與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制；企業(yè)的風險評估過程；對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制；對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。其中內(nèi)部審計屬于控制環(huán)境有關(guān)的控制而且對企業(yè)控制的有效性開展內(nèi)部監(jiān)督和自我評價，因此在實施階段，注冊會計師必須對內(nèi)部審計予以重點關(guān)注。

（二）國有企業(yè)內(nèi)部審計的現(xiàn)狀

國有企業(yè)的內(nèi)審體制在實際工作中逐步顯現(xiàn)出許多體制上的弊端，內(nèi)部審計保證企業(yè)規(guī)范運作、防范經(jīng)營風險、提高經(jīng)濟效益的作用沒有得到充分發(fā)揮。內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)風險管理和內(nèi)部控制機制的重要組成部分，同樣需要進行體制改革以滿足新形勢下企業(yè)管理的需要，當前主要是存在以下問題：

1.機構(gòu)設(shè)置不合理，獨立性不強，領(lǐng)導不重視。在國有大中型企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)審體制下，內(nèi)審機構(gòu)受企業(yè)經(jīng)營管理者領(lǐng)導，而不是由代表企業(yè)所有者權(quán)益的股東會或董事會領(lǐng)導，內(nèi)審部門的獨立性可能因經(jīng)營管理者的因素受到限制。內(nèi)部審計工作一直以財務(wù)審計為主導，內(nèi)部審計部門在組織中處于較低的組織層級，其監(jiān)督制度形同虛設(shè)，導致隸屬關(guān)系不清，監(jiān)督不力，內(nèi)部審計只是企業(yè)的管理手段之一。雖然國資委下發(fā)了《關(guān)于加強國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，但從大多數(shù)國有企業(yè)的實際情況來看，內(nèi)部審計的地位并未得到充分肯定和落實。

2.國有企業(yè)的內(nèi)部審計工作發(fā)展相對滯后。目前，國有企業(yè)內(nèi)審人員大多配置不足，審計覆蓋率較低，審計質(zhì)量不高，審計效果不明顯，力量薄弱，尚不能常規(guī)開展內(nèi)控審計或內(nèi)控評估，影響了審計作用的發(fā)揮；但這反過來又影響了內(nèi)部審計的權(quán)威性和地位，形成惡性循環(huán)。

3.內(nèi)部審計覆蓋面不夠，主要側(cè)重于事后監(jiān)督。目前國有企業(yè)的內(nèi)部審計監(jiān)督工作內(nèi)容往往僅局限于財務(wù)審計，未能由財務(wù)審計延伸至相關(guān)內(nèi)部控制，沒有進行過專門的內(nèi)部控制審計，缺乏對內(nèi)部控制的持續(xù)、有效監(jiān)督；內(nèi)部審計只是通過事后對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行查賬監(jiān)督的方式，事前、事中監(jiān)督相對不足，平時也較少與企業(yè)各部門進行溝通，不能及時了解各部門經(jīng)營管理中存在的問題；年度審計計劃的制定未全面、系統(tǒng)考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標和經(jīng)營風險，難以有效發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制監(jiān)督評價環(huán)節(jié)的作用。

三、內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型以加快內(nèi)部控制監(jiān)督機制建設(shè)的途徑

內(nèi)部審計、內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價都會涉及到內(nèi)部控制及其制度方面的問題，但傳統(tǒng)內(nèi)部審計側(cè)重財務(wù)管理與會計核算的執(zhí)行問題，內(nèi)部控制評價側(cè)重于內(nèi)部管理機制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全或效力問題，而內(nèi)部控制審計則主要把注意力集中到內(nèi)部會計控制和相關(guān)的制度上。目前，在國有企業(yè)的內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計剛剛正式以規(guī)范和指引的形式啟動，很多問題還亟待明確，內(nèi)部審計具有靈活性和發(fā)展性，應(yīng)當也必然在這兩項工作中發(fā)揮重大作用。

（一）修訂相關(guān)準則及規(guī)范體系，與內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引實現(xiàn)對接

2003年6月1日開始施行的《內(nèi)部審計審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》中對“內(nèi)部控制審計”的目的、內(nèi)容和主體的規(guī)定和目前《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中關(guān)于內(nèi)部控制評價的規(guī)定基本一致，同樣的工作以不同的概念表述容易造成內(nèi)部審計人員、管理層和監(jiān)管層對內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價概念、責任主體、作用等的混淆。與此同時，在內(nèi)部審計準則中對“內(nèi)部控制審計”的內(nèi)容、評價標準、評價方法、報告和處理方面的規(guī)定又和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中的規(guī)定不一致。此外，2001年財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》中提出，“內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實物資產(chǎn)、成本費用、銷售與收款、工程項目、對外投資、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的控制”，這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)就是基本的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分，但目前國際內(nèi)部審計師協(xié)會就提出預(yù)算管理、資訊管理等管理作業(yè)，更為多樣化，而業(yè)務(wù)循環(huán)是以后審計程序展開的主線。因此，在構(gòu)建之初，首先需要梳理的是《企業(yè)內(nèi)部審計準則》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引、獨立審計準則體系之間矛盾及混淆的地方。

（二）內(nèi)部審計應(yīng)當不斷摸索參與內(nèi)部控制監(jiān)督評價機制建設(shè)的途徑

1.內(nèi)部審計開展內(nèi)部控制評價的途徑。我們國家要求的內(nèi)控評價范圍廣，有利于企業(yè)全面實現(xiàn)內(nèi)部控制目標，但也將面臨很大的挑戰(zhàn)；內(nèi)部控制評價對評價的流程、程序、底稿等要求很高，體現(xiàn)專業(yè)審計的特點，但內(nèi)部控制評價指引的內(nèi)容很簡練，僅僅包括評價內(nèi)容、流程、缺陷認定和評估報告；目前這一領(lǐng)域，我國絕大多數(shù)企業(yè)尤其是國有企業(yè)在這方面的相關(guān)的制度和操作規(guī)范基本上是空白。因此內(nèi)部審計工作要轉(zhuǎn)型以適應(yīng)新的內(nèi)部控制評價的工作要求，主要需要從以下方面著手：

第一，制定內(nèi)部控制相關(guān)指引的具體操作辦法，對部分模糊不宜操作的內(nèi)容根據(jù)企業(yè)具體情況予以明確。需要結(jié)合企業(yè)的實際情況如包括資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、集團管控體系等進行細化。

第二，轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制在制訂階段主要交由相關(guān)業(yè)務(wù)部門完成的傳統(tǒng)做法，使內(nèi)部控制在建立之時就交由內(nèi)部審計進行評價，統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議，最大限度地克服內(nèi)部控制建立時可能就有的固有缺陷。

第三，在日常審計項目加大內(nèi)部控制評價內(nèi)容，為開展內(nèi)部控制評價積累經(jīng)驗。在日常審計項目中，內(nèi)部審計由于對所處行業(yè)生產(chǎn)運營的了解，可以設(shè)定“以內(nèi)控為主線，風險為導向”的審計思路。不僅通過內(nèi)部控制評價，確定審計重點和審計風險，用以指導審計工作，而且還要對該項業(yè)務(wù)涉及的內(nèi)部控制的健全性、適當性、執(zhí)行的有效性進行評價，評價其關(guān)鍵控制和程序能否保證內(nèi)控目標的實現(xiàn)，能否有效地抵御和控制企業(yè)的各種風險，發(fā)現(xiàn)控制弱點和控制缺陷，及時報告管理層。

第四，從技術(shù)和人員方面做好準備開始嘗試對內(nèi)部控制評價單獨立項。當前大多數(shù)國有企業(yè)的內(nèi)部審計雖然正在從傳統(tǒng)財務(wù)收支審計逐漸深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域，但是由于人員和知識儲備的不足，幾乎沒有專門為測試和評價內(nèi)部控制單獨立項的審計項目，只是在查賬過程中去發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制存在的問題，未能充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用，內(nèi)部審計地位也因此受到影響。隨著企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進程的加快，傳統(tǒng)的報表審計、經(jīng)濟責任審計已遠遠不能滿足管理層對內(nèi)部審計的要求，內(nèi)部審計應(yīng)將內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價作為重要的工作內(nèi)容，單獨立項，專門評價。分步驟、有計劃地對企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進行綜合評價和全面測試，衡量企業(yè)內(nèi)部控制建立健全程度和抵御風險能力，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，提出強化內(nèi)部控制建設(shè)的措施，以防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營風險，提高企業(yè)管理水平。

2.內(nèi)部審計參與內(nèi)部控制審計的途徑。相對于內(nèi)部控制評價，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制審計中由審計主體變?yōu)榱吮粚徲媽ο?，我國國有企業(yè)內(nèi)部控制審計尚處于起步階段，基本尚未開始實施。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，借鑒國外及上市公司內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，筆者對實施內(nèi)部控制審計提出以下幾點建議：

第一，定期審視內(nèi)部控制審計機構(gòu)的獨立性以確保內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。遵循我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等規(guī)范要求，內(nèi)部控制審計作為一種鑒證業(yè)務(wù)，主體主要是社會中介機構(gòu)。但目前很多國有企業(yè)和會計師事務(wù)所的合作都趨于長期化、穩(wěn)定化，而國有企業(yè)在選擇內(nèi)部控制審計機構(gòu)中一般都傾向于年報審計機構(gòu)，以節(jié)約工作時間。這種長期合作的關(guān)系以及國有企業(yè)龐大的業(yè)務(wù)量，都不同程度上影響到會計師事務(wù)所的獨立性。因此，內(nèi)部審計要尤其注意定期審視或?qū)彶闀嫀熓聞?wù)所的獨立性是否有損害，并采取向董事會提出輪換建議等方式確保內(nèi)部控制審計的質(zhì)量不受影響。

第二，內(nèi)部審計需要調(diào)整工作思路以便內(nèi)部控制審計能有效地利用內(nèi)審工作成果。內(nèi)部審計在今后的工作中，需要有針對性、有選擇性地參考借鑒國內(nèi)外優(yōu)秀會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計的流程、底稿及工作方法，有創(chuàng)造性地融入常規(guī)審計項目的內(nèi)部控制評價和專項的內(nèi)部控制評估中來，提升自己的專業(yè)素養(yǎng)，以便于和會計師事務(wù)所能在同一個平臺上交流，提高其內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。

[1]陳漢文.中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)[EB/OL].中國審計網(wǎng)，原文出處http://drcia.nau.edu.cn/old/showdown.asp?id=251,2010年6月21日.

[2]財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008年.