摘要：我國企業(yè)所得稅納稅籌劃研究自20世紀末興起，發(fā)展至今已基本建立起較完善的理論框架。將企業(yè)所得稅納稅籌劃研究，以2008年新企業(yè)所得稅法實施為界，分為兩個階段，對兩個時期前人的研究成果進行歸納總結。通過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)納稅籌劃的工作還是相對孤立，沒有結合整體經(jīng)營管理，且沒有充分運用相關的稅收優(yōu)惠政策，并在此基礎上得出相關啟示。

關鍵詞：企業(yè)所得稅；納稅籌劃；研究評述；啟示

中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：16723198（2013）23014803

在我國“雙主體”稅收制度模式下，所得稅所占比重越來越大，成為我國重要的稅收來源，自從20世紀70年代末起，中國開始改革開放，國內(nèi)的稅收環(huán)境也相應發(fā)生了變化，在這二十多年間，中國的所得稅制度有了很大的發(fā)展。

所得稅納稅籌劃研究自所得稅改革以來不斷地完善發(fā)展，以2008年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一為界，前后兩個階段的所得稅納稅籌劃研究思路和重點是有明顯區(qū)別的，從前任研究的步伐也可以從側面反映出，我國的所得稅體系日趨完善，更能體現(xiàn)服務型政府的職能。

1“兩稅合一”前企業(yè)所得納稅籌劃研究引述

2008年1月1日前，我國對內(nèi)外資企業(yè)實行不同的所得稅征納方式。當時企業(yè)所得稅納稅籌劃是一項新興業(yè)務，許多企業(yè)都處于探索時期，但是企業(yè)所得稅納稅籌劃的對象并沒有嚴格區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，學者提出的方案通常均適用于社會所有企業(yè)。

張阿芬（2001），任志宏（2004），楊孝堅（2006）從企業(yè)的生命周期角度出發(fā)，將企業(yè)活動細分為創(chuàng)立、籌資、營運和分配等環(huán)節(jié)，提出企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)不同的發(fā)展階段的特點和經(jīng)營的重點，結合會計政策的選擇，對企業(yè)所得稅進行合理的稅務籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤的最大化。具體措施包括組織形式的選擇，注冊地點的選擇，籌資方式的選擇，存貨、固定資產(chǎn)、壞賬準備等的處理及合理利用虧損彌補政策。這一系列的研究建立起了企業(yè)所得稅納稅籌劃最基本、較全面的理論框架。

黃黎明（2002）根據(jù)并購的類型，橫向并購、縱向并購及混合并購，分析不同并購類型對企業(yè)稅收的影響，然后從出資方式和融資方式兩方面提出：（1）非股權支付額不高于所支付的股權票面價值（或支付股本的賬面價值）的20%，企業(yè)可以自行選擇：一被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算交納企業(yè)所得稅；二被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購買新股，免于交納個人所得稅；（2）當企業(yè)息稅前的投資收益率高于負債成本率時，提高負債比重可以增加權益資本的收益水平，這時可以選擇較高比例債務融資的融資方案。

王靜，李鐵軍（2003）將企業(yè)集團的納稅籌劃作為研究問題的切入點，在企業(yè)所得稅納稅籌劃基本要點的基礎上，提出加大債務資本比例制造“資本弱化”模式，適當租賃固定資產(chǎn)，利用可轉換債券籌資，利用集團內(nèi)各納稅單位盈虧存在差異進行轉移定價及大力發(fā)展電子商務規(guī)避稅收管轄權等措施。

總的來說，2008年“兩稅合一”之前的企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本理論框架已經(jīng)建立，大部分學者研究的基本思路主要集中在企業(yè)發(fā)展各階段的籌劃措施與要點，也有部分學者從企業(yè)集團、中小企業(yè)等不同規(guī)模的納稅人的角度，分析其納稅籌劃的特點。而這些籌劃的研究基本是運用會計政策的選擇進行的，較少涉及到充分運用稅收優(yōu)惠政策，當然這也與當時稅法制度有關。該階段的企業(yè)所得稅納稅籌劃還是起步發(fā)展階段，體系還不完善。

2“兩稅合一”后企業(yè)所得納稅籌劃研究評述

2008年1月1日起，我國實行新企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，在華外資企業(yè)特有的稅收優(yōu)惠將取消，國內(nèi)所有企業(yè)均按照新企業(yè)所得稅法進行納稅，促進了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。

與此同時，新《企業(yè)所得稅法》還進行了一系列的調(diào)整，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，以降低稅收負擔，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構和實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。因此國內(nèi)學者對企業(yè)所得稅納稅籌劃的研究更加深入、全面。

2.1企業(yè)所得納稅籌劃基本思路的研究綜述

朱純（2007）結合新舊企業(yè)所得稅法的變化，有前瞻性地提出了對于降低了所得稅稅率的內(nèi)資企業(yè)應調(diào)整銷售、采購等政策以延遲確認收入，對于提高了所得稅稅率的外資企業(yè)應該盡量在2007年實現(xiàn)收入，將稅前準予扣除的項目盡量推遲到下一納稅年度確定。文中提及的方法具有較強的實踐性和極強的時效性，一定程度上鋪平了新舊稅法轉型的道路。

牛草林（2009）將企業(yè)所得稅納稅籌劃分為稅基式籌劃與稅率式籌劃，其中稅率式籌劃還包括轉移定價、低稅率和低額式三種，分別論述了稅基式、稅率式及稅額式三種方式的實踐誤區(qū)，并提出相對應的誤區(qū)規(guī)避策略。稅基式主要誤區(qū)是不合法地推遲、提前確認收入，盲目采用加速折舊法，頻繁更改存貨核算方法等；稅率式主要誤區(qū)是過度使用轉移定價方法，為了享受低稅率拆分企業(yè)導致管理成本上升大于稅負降低水平等；而稅額式主要誤區(qū)是對稅額抵免概念的認識不足。針對這些誤區(qū)，筆者提出需要明確所得稅納稅籌劃目的、處理好節(jié)稅收益與非稅成本關系、處理好短期利益與長期利益關系及增強所得稅稅務籌劃風險意識四大原則，促進企業(yè)更合法、有效地運用稅收政策達到節(jié)稅效果。

張英明（2009），梁利輝（2010），張子學（2012）提出長期投資核算方法及利用預繳企業(yè)所得稅的有關規(guī)定延遲納稅的企業(yè)所得稅納稅籌劃方式。前者是基于企業(yè)對長期股權投資采用不同的核算方法對本企業(yè)繳納所得稅影響不一樣的原理，根據(jù)長期股權投資成本法核算要求，企業(yè)可以選擇讓被投資單位不分發(fā)股利，將投資收益留在被投資企業(yè)，以便延緩繳納所得稅，而在投資企業(yè)經(jīng)營不善導致企業(yè)盈利較低或出現(xiàn)虧損時及時將投資收益收回，達到減少應繳所得稅的目的。后者是指由于預繳稅款一定程度上占用了企業(yè)的資金，影響企業(yè)的資金鏈，因此企業(yè)在預繳企業(yè)所得稅時，稅額較大時應該盡量控制企業(yè)所得稅預繳比例，從而使預繳稅款不超過全年應繳稅的70%以上，使多余的稅款留到企業(yè)匯算清繳期間進行清算。企業(yè)可以選擇適當?shù)匿N售方式，如預收款、分期收款及委托代銷等方式以推遲會計上的納稅收入，從而延遲納稅所得時間。

綜上所述，2008年新所得稅法實施之后，學者對于企業(yè)所得稅納稅籌劃的落腳點主要是更多地運用稅收優(yōu)惠政策及相關的過渡性政策，企業(yè)的納稅籌劃意識也更強，通過結合企業(yè)的財務管理、會計核算等，達到企業(yè)財務管理的統(tǒng)一和流暢。

2.2分行業(yè)企業(yè)所得納稅籌劃要點的研究綜述

張翠鳳（2010），劉東波（2011）提出了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本方式：一是利潤轉移法，即通過總分公司之間的關聯(lián)交易將利潤轉移至具有稅收優(yōu)惠政策的關聯(lián)企業(yè)中去；二是收入調(diào)節(jié)法，由于房地產(chǎn)前期建設期較長，占用的資金大，單項銷售額也大，所以房地產(chǎn)企業(yè)應根據(jù)自身的實際情況來選擇適當?shù)匿N售結算方式，盡量推遲確認收入的時間，從而延緩納稅，避免先墊支稅款，同時占用資金、爭取較大的資金時間價值；三是扣除項目法，即善于利用工資薪金，廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，利息費用等扣除項目的扣除比例及相關優(yōu)惠政策，縮小稅基；四是存貨計價方法，房地產(chǎn)企業(yè)的存貨量較大，且受宏觀調(diào)控的影響價格波動較大，企業(yè)應根據(jù)不同的經(jīng)濟時期，選擇適當?shù)拇尕浻媰r方式。

梁紅（2010）提出IT行業(yè)主要可以運用以下三種方式進行納稅籌劃：一是利用母子公司盈虧相抵進行納稅籌劃；二是利用有關設立地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，如設立在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，按照15%稅率征收企業(yè)所得稅；三是合理利用企業(yè)組織形式，IT企業(yè)由需要的勞動力較少，因此有許多個人獨資企業(yè)或一人公司，這時企業(yè)可以按照小型微利企業(yè)的標準設立，同時公司也是國家重點扶持的高新技術企業(yè)，因此享受國家的稅收優(yōu)惠。

韓丹（2009）提出物流行業(yè)進行企業(yè)所得稅納稅籌劃的要點主要有：一是利用機構設置和轉讓定價進行納稅籌劃，物流企業(yè)利用多次進行的運輸過程，選擇母子公司結構，由母公司匯總納稅，子公司間盈虧相抵，減少整個企業(yè)集團的稅收負擔。二是選擇合理的固定資產(chǎn)折舊政策，物流企業(yè)一般固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較大，物流企業(yè)應盡可能采用加速折舊法，使企業(yè)前期折舊費用加大，應納所得稅減少，獲得資金時間價值所帶來的稅收利益，并盡快收回固定資產(chǎn)資金，加快資金周轉。

劉玲（2011）在分析我國銀行業(yè)所得稅納稅籌劃的現(xiàn)狀基礎上，提出一些納稅籌劃的建議。銀行業(yè)普遍存在以下明顯的不足：對稅務籌劃概念的理解有偏差，稅務籌劃意識不強及行際間差別較大，使得我國銀行業(yè)稅務籌劃整體水平與國外銀行業(yè)相比存在較大差距。因此筆者強調(diào)銀行業(yè)的投資業(yè)務稅務籌劃策略，目前涉及到的具有所得稅稅務籌劃空間的銀行投資業(yè)務主要有銀行間股權投資與債權投資，設立分支機構、發(fā)放貸款、核銷呆賬貸款等。

張曉明（2011）針對中儲糧系統(tǒng)企業(yè)這一涉及大量政府補助的特殊企業(yè)，在發(fā)生非政策性業(yè)務時常因無法單獨核算，稅基由稅務機關核定征收的情況，提出一些納稅籌劃的建議。中儲糧企業(yè)所得稅納稅籌劃的關鍵在于掌握費用性質認定的主動權，可以通過專賬核算補貼資金、制定補貼費用支出標準范圍等方式實現(xiàn)納稅籌劃，并且通過標準化補貼資金費用支出的范圍，建立有效的業(yè)務核算防火墻，更加準確核算不同性質業(yè)務之間的費用。

從近幾年學者的研究來看，具體行業(yè)的所得稅納稅籌劃主要集中在一些熱門行業(yè)，如房地產(chǎn)、服務業(yè)等，根據(jù)各自行業(yè)的特點，適當運用稅法的優(yōu)惠政策，達到節(jié)約稅收成本的目的，但是研究具體行業(yè)的文獻綜述略少，可見企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本思路仍然是較符合一般企業(yè)的情況，而沒有針對每個行業(yè)建立相應的納稅籌劃體系。

3企業(yè)所得納稅籌劃研究對我國的啟示

基于前人的研究，結合稅收法律、規(guī)章制度的不斷完善和調(diào)整，我國的企業(yè)所得稅法納稅籌劃體系較為完善，但仍有改善的空間。

3.1納稅籌劃工作應貫穿企業(yè)經(jīng)營周期

企業(yè)所得稅納稅籌劃工作發(fā)展至今，仍有部分企業(yè)是孤立地運用納稅籌劃工作，通常情況下是在匯算清繳等結算時期，運用延遲確認收入、提前確認費用等方式縮減稅基，這種方式帶有較大的風險，因為收入和費用的確認受制于企業(yè)會計準則及稅法的規(guī)定。還有一些企業(yè)在設立的時候運用分支機構不同納稅人身份特點來進行納稅籌劃，減低適用的所得稅稅率，但是往往因為不符合稅法的規(guī)定，而不被認定為享受低稅率的企業(yè)。

較恰當?shù)钠髽I(yè)所得稅納稅籌劃應該是貫穿企業(yè)整個經(jīng)營周期，結合企業(yè)的財務管理、會計核算等制度，選擇簡單、可行、低成本的納稅籌劃方案，而不是一味地追求稅收最小化，要衡量節(jié)約的稅收成本與增加的管理成本之間的平衡關系。

另外，筆者認為企業(yè)應該樹立一種觀念，納稅籌劃工作本應該是每個企業(yè)的權利，應將其歸入日常財務管理的工作中，而不應該將其過分高度化，將納稅籌劃的工作融入到企業(yè)管理的各個層面，以貫徹實施一個整體的、全面的納稅籌劃方案。有條件的企業(yè)還可以將相關的納稅籌劃的方案、制度，編制成冊，供財務人員日常工作使用。

3.2合理運用稅收優(yōu)惠政策

上述部分簡要地歸納總結了前人的一些企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議，但是所涉及的稅收優(yōu)惠不多，有一些可行性較高的稅收優(yōu)惠并沒有得到充分運用。例如：

（1）企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資，可以而據(jù)實扣除后加計扣除100%，這項適用于需要大量勞動力的簡單機械重復工作的制造企業(yè)，享受到稅收優(yōu)惠的同時，有利于殘疾人員事業(yè)的發(fā)展，既符合企業(yè)利益要求，也符合企業(yè)社會責任的要求。

（2）給農(nóng)戶小額貸款的利息收入，為種植、養(yǎng)殖業(yè)提供保險業(yè)務的保費收入，減按收入90%計入收入，這項優(yōu)惠適用于金融企業(yè)，享受優(yōu)惠的同時，扶持農(nóng)業(yè)、農(nóng)副業(yè)的發(fā)展，為解決“三農(nóng)”問題提供資金保障。

企業(yè)應該在全面了解、把握稅法的基礎上，充分地運用稅收優(yōu)惠政策，追求股東財富最大化的同時，履行一定的社會責任，達到“雙贏”。

3.3加快建立分行業(yè)的企業(yè)所得稅法納稅籌劃體系

我國的企業(yè)所得稅納稅籌劃的研究大部分基于一般企業(yè)而言的，近幾年針對個別行業(yè)的納稅籌劃的研究有所增加，但是主要是集中在一些熱門行業(yè)，筆者認為有關的稅務機關有責任也有義務為納稅人提供更全面、更符合個別企業(yè)的納稅籌劃服務，逐步建立起分行業(yè)的企業(yè)所得稅法納稅籌劃體系，這也是建設服務性政府的要求。

稅法中涉及的優(yōu)惠條款多而雜，對于一些小型企業(yè)，納稅籌劃水平受制于財務人員水平有限或研究納稅籌劃方案成本過高等因素。筆者認為服務型的稅務機關，不是以征納稅款的多少為目標，而是應該在為納稅人提供最方便的服務的基礎上，以最小成本征收最大的稅收，其中就包括了納稅籌劃的一些建議和意見。稅務機關應該根據(jù)各行業(yè)的不同特點，整理出相關的納稅籌劃的要點，并公布在相關網(wǎng)頁或者辦事大廳處，供納稅人清晰明了地熟知并運用這些優(yōu)惠條款，促進納稅人主動、積極地繳納稅款。

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作者簡介：付哲（1990—），女，河南濮陽人，中國人民大學法學院碩士研究生，研究方向：民商法學；程波（1990—），男，湖南益陽人，中國人民大學法學院碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟法學；藍天（1989—），男，廣東梅州人，中國人民大學法學院碩士研究生，研究方向：金融法學；叢琳（1989—），女，黑龍江雞西人，中國人民大學法學院碩士研究生學生，研究方向：國際經(jīng)濟法學。