摘要：可靠性、相關(guān)性、可理解性等9項(xiàng)會(huì)計(jì)原則在租賃準(zhǔn)則中得到了充分的體現(xiàn)，這也反映了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則之間的關(guān)系。研究會(huì)計(jì)原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用是深入理解各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的一個(gè)重要思路，既適用于租賃準(zhǔn)則，也適用于其他37項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：租賃準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)原則；體現(xiàn)；基本準(zhǔn)則；具體準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2013）23014502

1引言

我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是2006年10月頒布，2007年1月1日開始逐步實(shí)施的。包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和解釋?；緶?zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，是具體準(zhǔn)則制定的依據(jù)；具體準(zhǔn)則主要規(guī)范了各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，是基本準(zhǔn)則在各項(xiàng)業(yè)務(wù)中的具體運(yùn)用。隨著我國租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，為了滿足社會(huì)各界會(huì)計(jì)信息使用者的需要和規(guī)范租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，同時(shí)出臺(tái)了相關(guān)的應(yīng)用指南和解釋，共同構(gòu)成了我國租賃會(huì)計(jì)的規(guī)范體系?？梢哉f租賃準(zhǔn)則是以基本準(zhǔn)則為依據(jù)、針對(duì)租賃業(yè)務(wù)和租賃會(huì)計(jì)的具體情況制定的，基本準(zhǔn)則就像一條無形的線索貫穿于整個(gè)租賃準(zhǔn)則中，尤其是基本準(zhǔn)則中規(guī)定的8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則（即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性）和一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)（即權(quán)責(zé)發(fā)生制）在租賃準(zhǔn)則中得到了淋漓盡致的體現(xiàn)。本文將嘗試著全面地梳理這9項(xiàng)會(huì)計(jì)原則在租賃準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用情況，以期幫助讀者更深入地理解租賃準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)原則的內(nèi)涵、掌握租賃準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，從而為我國租賃準(zhǔn)則更好地實(shí)施和會(huì)計(jì)人員更好地發(fā)揮職業(yè)判斷能力作出一點(diǎn)微薄的貢獻(xiàn)。

2會(huì)計(jì)原則在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中的運(yùn)用

2.1公允價(jià)值計(jì)量模式的引入體現(xiàn)了相關(guān)性、及時(shí)性和可靠性原則

我國現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則與以往租賃準(zhǔn)則相比最顯著的一個(gè)特點(diǎn)就是將“賬面價(jià)值”替換為“公允價(jià)值”，體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的重視，也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求。公允價(jià)值是指熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行交易所達(dá)成的價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量模式是現(xiàn)行準(zhǔn)則中五種計(jì)量模式中比較重要的一個(gè)。采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠反映當(dāng)前的市場(chǎng)行情，更好地滿足信息使用者對(duì)最新信息的需求。同時(shí)公允價(jià)值反映了公平交易的結(jié)果，比賬面價(jià)值更可靠。所以，公允價(jià)值計(jì)量模式的引入體現(xiàn)了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和融入全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中對(duì)提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、及時(shí)性和可靠性的要求。

我國現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的引入主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）對(duì)租賃類型的判斷。融資租賃判定的第四條標(biāo)準(zhǔn)：承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

（2）承租人對(duì)融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定。租賃準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

（3）出租人對(duì)租賃內(nèi)含利率的計(jì)算。準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

需要注意的是，公允價(jià)值計(jì)量模式雖然能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和可靠性，但其應(yīng)用前提是租賃標(biāo)的物有活躍的市場(chǎng)并且其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。而在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)有效性還不夠高的情況下，這些前提還不完全具備，使得公允價(jià)值計(jì)量模式在應(yīng)用中操作難度大，從而使公允價(jià)值的引入在一定程度上加大了會(huì)計(jì)計(jì)量的主觀隨意性，甚至成為操縱利潤(rùn)的手段。

2.2初始直接費(fèi)用資本化體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則

初始直接費(fèi)用資本化也是現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的一個(gè)顯著特點(diǎn)。舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人和出租人在租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生的初始直接費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化。而現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值；第十八條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益?？梢?，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求承租人和出租人都將初始直接費(fèi)用資本化。

初始直接費(fèi)用是指可直接歸屬于租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)費(fèi)用，對(duì)于承租人而言初始直接費(fèi)用是為了取得租賃資產(chǎn)而發(fā)生的，而租賃資產(chǎn)的受益期是整個(gè)租賃期，所以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求初始直接費(fèi)用也應(yīng)該在受益期內(nèi)分?jǐn)?；?duì)于出租人而言初始直接費(fèi)用是為了取得租金收入而發(fā)生的，而租金是在整個(gè)租賃期內(nèi)分期取得的，所以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求初始直接費(fèi)用也應(yīng)該在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)。

需要注意的是，將初始直接費(fèi)用資本化雖然體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，是基于“資產(chǎn)負(fù)債表觀”而確定的。其結(jié)果是可以降低租賃雙方租賃業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用，從而提高了當(dāng)期利潤(rùn)，在一定程度上鼓勵(lì)了企業(yè)采取融資租賃形式取得資產(chǎn)，推動(dòng)了融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。但也成為了一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，尤其是關(guān)聯(lián)方之間可以通過虛構(gòu)融資租賃業(yè)務(wù)來粉飾業(yè)績(jī)，誤導(dǎo)了會(huì)計(jì)信息使用者。

2.3未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)傮w現(xiàn)了配比原則和可比性原則

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?，承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。同時(shí)第十九條規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

可見，未確認(rèn)融資費(fèi)用在承租人租賃資產(chǎn)的整個(gè)受益期間分期攤銷，而未實(shí)現(xiàn)融資收益在出租人取得租金的各期分期確認(rèn)，體現(xiàn)了配比原則的要求。并且承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷和出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)均采用實(shí)際利率法，體現(xiàn)了租賃雙方會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性和一致性，符合可比性原則的要求。

2.4出租人或有租金取得時(shí)才確認(rèn)體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，承租人的或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第二十一條規(guī)定，出租人的或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

可見，租賃雙方對(duì)于或有租金都以實(shí)際發(fā)生為準(zhǔn)來確認(rèn)。出租人取得的或有租金收入在實(shí)際發(fā)生時(shí)才確認(rèn)，符合不多計(jì)資產(chǎn)和收入的要求，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但是，承租人的或有租金費(fèi)用化不符合不少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用的要求，又與謹(jǐn)慎性原則相矛盾，這樣做的原因是為了保持租賃雙方會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性。

2.5對(duì)未擔(dān)保余值和長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)提減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值；而長(zhǎng)期應(yīng)收款是出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬的價(jià)值。二者都是出租人的資產(chǎn)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。準(zhǔn)則還規(guī)定，為了更加真實(shí)、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權(quán)，出租人應(yīng)當(dāng)定期根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)是應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分?？梢姡鲎馊藢?duì)未擔(dān)保余值和長(zhǎng)期應(yīng)收款的核算均符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

2.6售后租回交易的核算體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣方（即承租人）將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。售后租回交易從法律形式上看屬于買賣業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看卻是賣方向買方融資的業(yè)務(wù)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。準(zhǔn)則還規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整；售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?？梢姡赓U雙方均沒有按照銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，而是按照實(shí)質(zhì)上構(gòu)成融資的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。

2.7承租人租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定體現(xiàn)了重要性原則

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例不大（準(zhǔn)則應(yīng)用指南解釋為小于或等于30%），承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。顯然后面的做法是按照重要性原則的要求，對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)可按照簡(jiǎn)化的辦法進(jìn)行核算。但這樣的做法也可能為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了空間，使一些重要的租賃業(yè)務(wù)游離于其資產(chǎn)負(fù)債表之外。

2.8對(duì)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)信息的披露體現(xiàn)了可理解性原則

根據(jù)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的重要信息，以幫助會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面的信息。報(bào)表附注的披露是為了遵循可理解性原則的要求。

3結(jié)束語

基本準(zhǔn)則中規(guī)定的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制這項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在租賃準(zhǔn)則中都得到了體現(xiàn)，這也反映了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則之間的關(guān)系。所以，研究會(huì)計(jì)原則在具體準(zhǔn)則中的體現(xiàn)能夠有助于加深對(duì)具體準(zhǔn)則的理解。這個(gè)思路不僅適用于租賃準(zhǔn)則，也適用于其他37項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

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作者簡(jiǎn)介：于巧珍（1980-），女，山東濟(jì)寧人，碩士研究生，濰坊工程職業(yè)學(xué)院助教，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。