摘要：在對當(dāng)前我國公允價(jià)值現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，提出進(jìn)一步完善我國公允價(jià)值計(jì)量的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量；建議

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：16723198（2013）23010901

我國于2006年2月發(fā)布，自2007年1月日開始在上市公司實(shí)施的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在計(jì)量屬性上最大的變化是公允價(jià)值的應(yīng)用。在發(fā)布的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中就有包括“投資性房地產(chǎn)”、“金融工具的確認(rèn)與計(jì)量”等十七個(gè)具體準(zhǔn)則中引入和運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量模式。

1公允價(jià)值計(jì)量存在的問題

1.1公允價(jià)值準(zhǔn)則不夠完善，部分概念界定不清

大范圍引入公允價(jià)值是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系成立的一大亮點(diǎn)，但是關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定當(dāng)時(shí)并未形成一項(xiàng)獨(dú)立的具體會計(jì)準(zhǔn)則，而是分散在涉及的相關(guān)準(zhǔn)則中。2012年發(fā)布的公允價(jià)值征求意見稿更為清晰細(xì)致，它詳細(xì)定義了公允價(jià)值，并對于其適用范圍做出了規(guī)范，明確了公允價(jià)值計(jì)量的方法和級次，并對公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)信息的披露做出具體要求，正式引入了“計(jì)量單元”（unit of account）概念。但是對于涉及的一些關(guān)鍵名詞概念仍散見于各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，某些概念完全按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行翻譯是否妥當(dāng)仍然需要進(jìn)行斟酌考慮。此外，在很多計(jì)量細(xì)節(jié)方面的規(guī)定還尚待完善，比如入賬價(jià)和脫手價(jià)哪一個(gè)應(yīng)用于計(jì)量日的計(jì)量、所謂的計(jì)量時(shí)間是不是計(jì)量日、“最小計(jì)量單位”該如何確定等。

1.2我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境仍不夠成熟，公允價(jià)值難以取得

應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量與活躍、成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境是密不可分的。公允價(jià)值進(jìn)行發(fā)展所需要的市場條件必須是活躍的、成熟的。如果市場不健全，不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制，則資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值就無法公允計(jì)量。相對于西方較為發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)，我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不理想。這主要表現(xiàn)在以下方面：（1）我國目前仍處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段，市場經(jīng)濟(jì)體制尚不健全；（2）我國最近幾年處于通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)不穩(wěn)定，這種不穩(wěn)定也會體現(xiàn)在公允價(jià)值的計(jì)量中；（3）公允價(jià)值很多是運(yùn)用在金融工具上，而我國的金融工具市場化程度不高，當(dāng)交易市場不活躍時(shí)，金融產(chǎn)品的價(jià)格就很難準(zhǔn)確得到；（4）我國現(xiàn)有的一些行業(yè)如金融、電力、通信等領(lǐng)域以國有經(jīng)濟(jì)為主體，處于絕對壟斷地位，在這些領(lǐng)域中沒有充分的市場競爭，公允價(jià)值很難保證公平公正。

1.3公允價(jià)值計(jì)量方法的可操作性差，且計(jì)量成本高

目前，由于我國資本市場還不成熟，在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值過程中總體來說很難做到公允。企業(yè)對公允價(jià)值的計(jì)量多采用估價(jià)的方式，在估價(jià)模型和方式在選擇上有很大的主觀性，不能準(zhǔn)確反映其所包含的潛在風(fēng)險(xiǎn)。例如一部分公司采用了估值技術(shù)，這與市場價(jià)格相比加大了可靠性和公允性的判斷人為因素對公允價(jià)值計(jì)量的影響較大。

在對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評估時(shí)，如果聘請專業(yè)評估師將大大增加企業(yè)的計(jì)量成本。而且對于企業(yè)而言運(yùn)用公允價(jià)值也增加了企業(yè)的管理成本，審計(jì)費(fèi)用也會隨之增加。

上述原因加上我國相關(guān)法律法規(guī)不完善，所以在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，會出現(xiàn)人為因素的干擾的情況從而導(dǎo)致公允價(jià)值不公允，而成為了企業(yè)用來操縱利潤的工具。

1.4會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不過硬

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要的會計(jì)人才也越來越多，但是從整體上來看我國會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)良莠不齊，不能滿足大范圍應(yīng)用公允價(jià)值的需要。

由于我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)并不成熟，公允價(jià)值難以獲取，這需要會計(jì)從業(yè)人員對公允價(jià)值的計(jì)量的方法進(jìn)行合理的估計(jì)和判斷。經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況都會引起公允價(jià)值的變動(dòng)，如果沒有良好、敏銳的判斷力和業(yè)務(wù)水平，很難準(zhǔn)確把握公允價(jià)值的變動(dòng)以及變動(dòng)所引起的資產(chǎn)負(fù)債等報(bào)表項(xiàng)目的變化。會計(jì)人員的道德素質(zhì)也是影響公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)重要因素，如果會計(jì)人員的道德底線較低，就有可能在相關(guān)工作中因受利益的誘惑或高管人員的操縱提供虛假信息。因此，公允價(jià)值計(jì)量對會計(jì)人員的專業(yè)知識和綜合素質(zhì)要求都比較高。

綜上，會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的提高對于公允價(jià)值的應(yīng)用運(yùn)用存在至關(guān)重要的影響。

2改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的合理化建議

2.1進(jìn)一步完善公允價(jià)值準(zhǔn)則

我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則體系基本上是以原則導(dǎo)向?yàn)槔砟?。針對我國公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)狀，建議公允價(jià)值準(zhǔn)則選用規(guī)則導(dǎo)向，以詳盡的準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范，盡量減少企業(yè)操縱利潤的現(xiàn)象，從而保證會計(jì)信息的相關(guān)性及可靠性。

我國公允價(jià)值征求意見稿主要涉及公允價(jià)值的計(jì)量和信息披露。對于公允價(jià)值計(jì)量，只有通過非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值初始計(jì)量、估值技術(shù)等各章詳細(xì)對比才能清楚所謂公允價(jià)值計(jì)量基本要求。建議正式準(zhǔn)則出臺時(shí)，進(jìn)一步增加其嚴(yán)密性。對于涉及的一些關(guān)鍵名詞概念建議除在各具體會計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)，可借鑒國際準(zhǔn)則的做法，在準(zhǔn)則之后增加附錄部分集中反映，以便閱讀和理解。對于某些概念的翻譯還應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況，斟酌其真實(shí)含義，而不能僅按英文意思進(jìn)行翻譯。

我國的公允價(jià)值準(zhǔn)則在保持與國際趨同的同時(shí)，在一定程度上需要考慮確定一個(gè)既符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的主旨又帶有中國特色適合國內(nèi)市場的清晰概念。

2.2完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場機(jī)制

公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用首要解決的問題是健全良好的市場機(jī)制。目前，我國的市場環(huán)境并不健全，為了確保公允價(jià)值在一個(gè)公平公正的環(huán)境中進(jìn)行計(jì)量，需要做的以下幾點(diǎn)：

（1）繼續(xù)深化經(jīng)濟(jì)體制改革，規(guī)范市場價(jià)格形成機(jī)制。在市場的運(yùn)行過程中，我們需要進(jìn)一步開放資本市場、金融市場及要素市場，增加市場價(jià)格的透明度，引進(jìn)競爭機(jī)制，建立一個(gè)全國統(tǒng)一、公平競爭、有序進(jìn)行的市場機(jī)制，保證市場環(huán)境持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。（2）建立健全價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定公允價(jià)值的確定方法的準(zhǔn)則時(shí)，可以在企業(yè)和物價(jià)部門、交易所等常常應(yīng)用公允價(jià)值的相關(guān)部門之間建立健全價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制，使得企業(yè)內(nèi)部人員和外部使用者都可以便捷的取得公允價(jià)格，為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的市場環(huán)境。（3）建立對公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)督體系。第一，建立相關(guān)法律法規(guī)，對評判是否合法的使用公允價(jià)值給予定性、定量的依據(jù)。由于各個(gè)行業(yè)的會計(jì)處理方法并不相同，可以考慮針對不同行業(yè)制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，讓從業(yè)人員在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)做到有據(jù)可依。第二，要完善相關(guān)的審計(jì)制度，做到會計(jì)與審計(jì)制度的同步與一致性，為公允價(jià)值的應(yīng)用和評判提供完備的法律依據(jù)。第三，提高市場監(jiān)管水平，做好各個(gè)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)。第四，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該加大對違法企業(yè)和相關(guān)人員的懲處力度，保障相關(guān)法律法規(guī)的順利執(zhí)行。

2.3提高公允價(jià)值計(jì)量方法的可操作性

公允價(jià)值的確定依據(jù)、計(jì)量方法、使用條件、應(yīng)用范圍等都要給出明確詳細(xì)的規(guī)定，并在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對公允價(jià)值計(jì)量的確定依據(jù)計(jì)量方法、對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度等進(jìn)行披露。

2.4編制全面收益報(bào)告

全面收益觀體現(xiàn)了公允價(jià)值的觀點(diǎn)，對某些未實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)。目前，全面收益表已成為世界大多數(shù)發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的主要形式。

為解決新準(zhǔn)則頒布實(shí)施以來在的問題，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國對利潤表也進(jìn)行了相應(yīng)的改進(jìn)，2009年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，該解釋要求企業(yè)在利潤表中“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。

筆者建議在我國財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該引進(jìn)全面收益的概念，在編制利潤表的同時(shí)編制全面收益表，將以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失（包括交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等）都計(jì)入全面收益表。

2.5加強(qiáng)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平

2006年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同后，需要會計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。例如關(guān)于金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大多非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這不僅加大了業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)相同業(yè)務(wù)卻相反的會計(jì)會計(jì)處理相反情況。對此，要求會計(jì)人員定期參加培訓(xùn)，使會計(jì)人員能盡快的全面了解資本市場、公允價(jià)值評估等相關(guān)內(nèi)容和知識，掌握會計(jì)電算化，會計(jì)信息化先進(jìn)的會計(jì)手段。從而增強(qiáng)自身素質(zhì)，夯實(shí)自身的專業(yè)理論基礎(chǔ)，以有效地推動(dòng)公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)程。

同時(shí)大力加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的道德素質(zhì)培養(yǎng)，要求樹立公正的職業(yè)道德觀念，高度的敬業(yè)精神和責(zé)任意識，做到真實(shí)、不偏不倚。職業(yè)道德高尚的會計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，應(yīng)用公允價(jià)值的需要。

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