[摘 要] 在我國新聞出版業(yè)“走出去”的過程中，面臨著國際重復(fù)征稅的問題?，F(xiàn)行的企業(yè)境外減除國際重復(fù)征稅制度在對“走出去”企業(yè)出口退稅、境外所得抵免、稅收和免稅等方面還存在諸多需要改進(jìn)之處。

[關(guān)鍵詞] 新聞出版業(yè) “走出去” 國際重復(fù)征稅 稅改

[中圖分類號] G231 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-5853 （2013） 05-0054-04

為了鼓勵和促進(jìn)新聞出版業(yè)“走出去”，國家出臺了一系列的新政和措施。從十七屆六中全會通過《中共中央關(guān)于深化文化體制改革、推動文化大發(fā)展大繁榮若干重大問題的決定》到新聞出版總署《新聞出版業(yè)“十二五”時期發(fā)展規(guī)劃》，再到《關(guān)于鼓勵和支持文化產(chǎn)品和服務(wù)出口的若干政策》《關(guān)于加快我國新聞出版業(yè)走出去的若干意見》等政策措施，為我國新聞出版業(yè)“走出去”進(jìn)行了全方位的布局，新聞出版業(yè)“走出去”的政策體系基本形成。在此基礎(chǔ)上，我國的新聞出版業(yè)在海外市場拓展領(lǐng)域也取得了豐碩的成果。但同時應(yīng)該看到，在我國新聞出版業(yè)進(jìn)軍海外市場的過程中，國際重復(fù)征稅問題也時刻困擾著業(yè)內(nèi)主體，對我國稅收法律機制提出了新要求。本文在分析我國新聞出版業(yè)“走出去”過程中出現(xiàn)的國際重復(fù)征稅現(xiàn)狀和存在問題的基礎(chǔ)上，探究新聞出版業(yè)“走出去”中減除國際重復(fù)征稅機制的優(yōu)化。

1 中國出版業(yè)“走出去”中遭遇的國際雙重征稅問題

1.1 新聞出版企業(yè)“走出去”中遭遇國際重復(fù)征稅的原因

新聞出版企業(yè)在海外投資過程中，不可避免地會遇到投資東道國對其征稅的問題。這是因為根據(jù)國際法中的國家主權(quán)原則，任何主權(quán)國家都有權(quán)制定和實施本國的稅收制度，此即國家稅收管轄權(quán)。又依據(jù)其產(chǎn)生的原因，稅收管轄權(quán)可分為居民稅收管轄權(quán)和收入來源管轄權(quán)。由于主權(quán)國家有權(quán)自主決定其稅收管轄權(quán)的行使，除了拉丁美洲的少數(shù)幾個國家外，目前，包括中國在內(nèi)的世界上絕大多數(shù)國家都采用是兩種管轄權(quán)并存的方式，亦即在所得稅和一般財產(chǎn)稅方面，既按屬人課稅原則對本國居民來自居住國境內(nèi)和境外的一切所得和財產(chǎn)價值，行使居民稅收管轄權(quán)征稅；同時又根據(jù)地域課稅原則對非居民（即其他國家的居民）來源于境內(nèi)的各種所得和存在于境內(nèi)的財產(chǎn)價值，主張所得來源地稅收管轄權(quán)從而對其征稅。這樣，當(dāng)中國新聞出版企業(yè)有來源于境外的跨國所得時，勢必發(fā)生對同一筆跨國所得遭遇中國的居民稅收管轄權(quán)與所得來源地的稅收管轄權(quán)雙重管轄，從而形成雙重征稅的問題，加重了該企業(yè)的稅負(fù)。因此，中國新聞出版企業(yè)“走出去”時，需要考慮企業(yè)來源于境外的所得面臨的國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的稅收風(fēng)險。

1.2 減除國際重復(fù)征稅的原則和主要方法

所謂國際重復(fù)征稅（international double taxation ），又稱國際雙重征稅，是指兩個或兩個以上國家各依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人就同一征稅對象在同一征稅期限內(nèi)同時征稅[1]。 其特點是：（1）征稅主體的雙重性，即對同一所得兩個國家同時行使征稅權(quán)；（2）納稅主體與課稅客體的同一性，即兩個國家對同一納稅人同一時期的同一納稅對象征稅；（3）課稅稅種的同類性，即課征相同種類的稅種；（4）納稅人承擔(dān)稅負(fù)的國際性，即跨國納稅人的同一時期的同一收入，同時在兩個國家負(fù)有納稅義務(wù)[2]。

為了減除國際重復(fù)征稅問題，減輕對外投資主體的稅負(fù)，促進(jìn)國際投資的發(fā)展，在國際稅收的實踐中逐漸形成了一整套的基本原則和方法。通行的做法是遵循“所得來源地優(yōu)先原則”，即行使居民稅收管轄權(quán)的國家在對本國居民征稅中對納稅人已經(jīng)在所得來源地納稅的部分，采用某種方法放棄部分或全部的征稅收入。就減除國際重復(fù)征稅的方式而言，主要yXNTGGreIdUIz7d0q3gaLg==有國內(nèi)法方式和國際法方式，所謂國內(nèi)法方式是指一國在本國稅法中規(guī)定了一些減除國際重復(fù)征稅的措施；所謂國際法方式，是指通過簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定的方式來減除國際重復(fù)征稅，如《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》是目前世界上被廣泛采用的多邊稅收協(xié)定。具體而言，各國稅法和國際稅收協(xié)定通常用來減除國際重復(fù)征稅的方法主要包括扣除法、減免法、免稅法和抵免法四種。

2 我國現(xiàn)行的減除新聞出版業(yè)國際重復(fù)征稅制度

減除國際重復(fù)征稅的法律制度主要由國內(nèi)稅法和中國簽訂或加入的多邊和雙邊國際稅收協(xié)定組成。如前述兩個范本是當(dāng)前國際上影響范圍廣泛的兩個重要國際稅收協(xié)定，不僅參與的締約方眾多，而且影響著大多數(shù)雙邊或區(qū)域性稅收協(xié)定的簽訂。此外，我國與世界上絕大多數(shù)國家（地區(qū)）簽訂了雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定。截至 2011 年 5 月底，我國已對外正式簽署 96 個避免雙重征稅協(xié)定，其中 93 個協(xié)定已生效，另外，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排[3]。

2.1 國內(nèi)稅法減除國際重復(fù)征稅的基本框架

涉及減除新聞出版企業(yè)國際重復(fù)征稅的國內(nèi)稅收制度主要有下面幾種。

一是營業(yè)稅的減少和免征。如對在境外提供文化勞務(wù)取得的境外收入不征營業(yè)稅，對從事廣播影視節(jié)目在境外落地的集成播出企業(yè)，從境外取得的收入免征營業(yè)稅，對企業(yè)向境外提供翻譯勞務(wù)和進(jìn)行著作權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的境外收入免征營業(yè)稅，對境外單位向境內(nèi)科普單位轉(zhuǎn)讓科普影視作品播映權(quán)取得的收入免征營業(yè)稅等。

二是出版物出口退稅。如出口圖書、報紙、期刊、音像制品、電子出版物、電影和電視完成片按規(guī)定享受增值稅出口退稅政策。

三是境外所得稅的抵免。如對在境外提供文化勞務(wù)取得的境外收入免征企業(yè)所得稅。對在境外已繳納的所得稅款按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣，境外注冊中資控股居民企業(yè)從境內(nèi)取得符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益享受免稅政策等。

那些關(guān)于一般商品的營業(yè)稅減免、出口退稅和境外所得稅抵免等減除國際重復(fù)征稅制度，除了特別指明的以外，也可以適用于新聞出版企業(yè)。例如：《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）等法律法規(guī)和規(guī)范性文件。

2.2 減除國際重復(fù)征稅的國際稅收協(xié)定

目前我國還沒有專門針對新聞出版企業(yè)減除國際重復(fù)征稅的國際稅收協(xié)定，但可以適用現(xiàn)有的相關(guān)稅收協(xié)定。并且，中國對外簽訂的減除國際重復(fù)征稅稅收協(xié)定主要涉及境外所得的雙重征稅減除，其主要方法有三種。

2.2.1 采用抵免法來減除國際重復(fù)征稅

其中除少數(shù)協(xié)定和安排中采用直接抵免法外，其他抵免法包含著直接抵免和間接抵免。例如，中國與法國簽訂的稅收協(xié)定第二十二條規(guī)定：“除了股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益、董事費和藝術(shù)家及運動員所得外，其他來自中國并在中國征稅的所得在法國免于課征所得稅和公司稅；法國對上述股息、利息等所得可以就其全額征稅，法國居民就這些所得繳納的中國稅收可以得到法國的稅收抵免?！钡置夥ㄊ鞘澜缟掀毡椴捎玫南麥p國際重復(fù)征稅的方法。

2.2.2 關(guān)于稅收饒讓抵免

對于我國居民企業(yè)在境外獲得的稅收減免等，是否可以在我國視同已繳所得稅進(jìn)行抵免，亦即稅收饒讓，在我國簽訂的涉外稅收協(xié)定有如下四類規(guī)定：一是實行對等的互相給予稅收饒讓，如我國與馬來西亞、泰國、意大利等國簽訂的稅收協(xié)定；二是締約國單方面對來源于中國的投資稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免，而對中國企業(yè)在該締約國內(nèi)獲得的稅收減免不規(guī)定饒讓抵免，如我國與日本、英國、加拿大等國簽定的稅收協(xié)定；三是與實施境外所得免稅法的國家或地區(qū)簽訂的國kIWnQmIXn7fyD4uHtWgg/w==際稅收協(xié)定中，不用包含稅收饒讓的規(guī)定，如與法國、比利時、德國等國家簽定的稅收協(xié)定；四是與沒有稅收饒讓制度的國家所訂立的稅收協(xié)定（如與美國）則也沒有稅收饒讓條款。

2.2.3 免稅法

我國涉外稅收協(xié)定中多采用累進(jìn)免稅法。如，中國和瑞典簽訂的稅收協(xié)定第二十三條第四款的規(guī)定：“瑞典居民取得的所得或收益，按照本協(xié)定應(yīng)免征瑞典稅收，瑞典在確定其累進(jìn)稅率時，可以考慮該項所得或收益。”

總體而言，我國已經(jīng)構(gòu)建起以國內(nèi)稅法和國際稅收協(xié)定為基本架構(gòu)的減除國際重復(fù)征稅制度框架。

3 減除出版業(yè)“走出去”中國際重復(fù)征稅的路徑選擇與制度安排

由于歷史原因，我國現(xiàn)行的減除國際重復(fù)征稅的稅收制度和雙邊稅收協(xié)定的內(nèi)容更多側(cè)重于吸引外資。制度方面安排更多的是考慮如何減除在華投資的外商國際重復(fù)征稅風(fēng)險，以提高他們的投資積極性。但隨著國家對外開放戰(zhàn)略正由“引進(jìn)來”為主轉(zhuǎn)向“引進(jìn)來”與“走出去”并重，包括新聞出版企業(yè)在內(nèi)的中國企業(yè)越來越多地向境外投資，這種單向減除國際重復(fù)征稅的制度安排已不能適應(yīng)新形勢的要求，需要與時俱進(jìn)，進(jìn)行修改和完善。

3.1 完善出版物增值稅出口退稅制度

完善出版物出口退稅制度與增值稅征納改革密不可分?，F(xiàn)行的出版物出口退稅雖然較好地促進(jìn)了出版物的出口和市場競爭力，但仍存在一些需要改進(jìn)的地方，如自2003年開始，我國新聞出版物的出口退稅率呈下降趨勢，如圖書報刊由17%降到13%，之后又進(jìn)一步降低到11%，電影音像制品的出口退稅率由17%降到13%。這其實是變相地消減了新聞出版物出口的稅收優(yōu)惠度。其他還有增值稅征稅不統(tǒng)一，與營業(yè)稅重復(fù)征稅和增值稅發(fā)票管理不健全等諸多需要完善之處。因而，在完善出版物出口退稅方面，以2011年營業(yè)稅改增值稅改革為契機，可以把“營改增”逐步擴大到整個新聞出版業(yè)；提高新聞出版物出口的出口退稅率；在時機成熟時，借鑒英美法等國的經(jīng)驗，直接免征新聞出版物出口的增值稅，以減除這些商品出口的國際重復(fù)征稅問題，提高其在國際市場上的競爭力。

3.2 改進(jìn)新聞出版企業(yè)境外所得稅收抵免制度

相對其他方法而言，境外所得稅抵免制度在減除國際重復(fù)征稅方面運用要廣泛得多，可供選擇的制度措施也很多。

3.2.1 逐步實行綜合限額抵免法

我國目前對境外投資所得采用的是分國不分項限額法來計算其抵免限額。此法雖然兼顧了稅收來源地政府和境外投資者雙方的利益，具有一定的科學(xué)性。但該法也面臨著計算程序繁瑣，工作量大等問題，并且，在居民企業(yè)向多個國家或地區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)的情況下，根據(jù)分國不分項免稅政策，其各分支機構(gòu)之間的限額不能相互調(diào)劑，國際重復(fù)征稅問題得不到最終解決。

考慮到我國新聞出版企業(yè)境外投資分支機構(gòu)多國布局的趨勢，例如：中國圖書進(jìn)出口（集團(tuán)） 總公司的海外網(wǎng)點已遍布20多個國家和地區(qū)；山西運城制版集團(tuán)公司在全球28個國家設(shè)立了38家分支機構(gòu)[4]。以及境外投資稅務(wù)的管理成本，可以將分國不分項的稅收抵免改為綜合限額抵免。

3.2.2 適當(dāng)擴大間接抵免的范圍

2008年《企業(yè)所得稅法》首次加入了間接抵免的規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益， 外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分， 可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。其直接或間接股權(quán)比例為20%以上。鑒于我國新聞出版企業(yè)的境外投資有著多層法人公司的形式，建議適當(dāng)降低股權(quán)比例，降至10%左右為宜，允許多層級子公司間接抵免。

3.2.3 優(yōu)化超限抵免額結(jié)轉(zhuǎn)方向

根據(jù)《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》，境外投資企業(yè)的超限抵免額可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。這雖然可以減輕居民企業(yè)的稅負(fù)，但與日本、美國等國家允許超限額向前向后結(jié)轉(zhuǎn)相比，我國境外投資企業(yè)受到的補償不夠充分、及時。為此，對于超限額部分，可以考慮實施向前和向后結(jié)轉(zhuǎn)相結(jié)合的模式，允許新聞出版企業(yè)的境外超限抵免額向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)5年左右。

3.2.4 給予返程投資居民企業(yè)稅收抵免待遇

返程投資居民企業(yè)是指我國境內(nèi)母公司在境外投資、設(shè)立直接或間接控制的境外企業(yè)，這些境外企業(yè)再回國在境內(nèi)開展直接投資活動設(shè)立的居民企業(yè)[5]。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十七條等現(xiàn)行稅法的規(guī)定，由于這些返程投資居民企業(yè)屬于國內(nèi)企業(yè)，其在國內(nèi)繳納的稅款不能進(jìn)行間接抵免，如此一來，在這些企業(yè)的利潤再分配過程中勢必包含其已繳納的稅款，構(gòu)成對這些利潤的重復(fù)征稅。雖然目前在新聞出版企業(yè)境外投資中，返程投資居民企業(yè)還很罕見，但未雨綢繆，預(yù)先設(shè)計總比臨時抱佛腳要好?？梢越o予返程投資居民企業(yè)處于間接抵免層級的中國居民企業(yè)所得稅抵免。

3.3 健全稅收饒讓制度

由于歷史原因，我國早期的國際稅收協(xié)定較多地從吸引外資的角度來規(guī)定國際稅收饒讓，我國政府大都單方面要求投資母國對其投資者在中國獲得的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免。但其中較少約定我國承擔(dān)稅收饒讓的義務(wù)。這種重資本輸入、輕資本輸出的稅收饒讓立法會使得包括新聞出版企業(yè)在內(nèi)的中國居民企業(yè)海外直接投資所享受的投資東道國的稅收優(yōu)惠最終會被我國補征稅款，從而他們獲得的稅收激勵無法最終落實，打擊了我國居民企業(yè)境外直接投資的積極性。

實施國際稅收饒讓，消減國際重復(fù)征稅可以通過調(diào)整國內(nèi)稅收饒讓政策和國際稅收協(xié)議兩個路徑。

3.3.1 調(diào)整國內(nèi)稅收饒讓政策

原《境外所得計征所得稅暫行辦法（修訂）》（財稅字[1997]116 號）規(guī)定：對外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承攬中國政府援外項目、當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項目、世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目，獲當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，視同已繳所得稅進(jìn)行抵免。這項政策對減輕我國企業(yè)承擔(dān)境外市政項目的稅收產(chǎn)生了積極的影響。但后來財稅[2009]125號取消了境外市政項目享受的當(dāng)?shù)孛舛惪傻置庵袊枚惖囊?guī)定，境外所得稅抵免的范圍也僅限于根據(jù)稅收協(xié)定不應(yīng)征收的幾種情況。為了鼓勵更多中國新聞出版企業(yè)“走出去”，減除他們的國際重復(fù)納稅，可以沿用原來的做法，對新聞出版企業(yè)在境外獲得的稅收優(yōu)惠，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，抵免其應(yīng)繳納的所得稅。

3.3.2 完善國際稅收協(xié)議

修改和補充我國在相關(guān)國際稅收協(xié)議中的稅收饒讓義務(wù)，兼顧外資引進(jìn)和資本輸出，通過與投資伙伴國的談判，消減我國新聞出版企業(yè)境外投資的國際重復(fù)納稅。

3.4 著眼稅制改革長遠(yuǎn)目標(biāo)的免稅制度

建立與時俱進(jìn)的國際重復(fù)征稅減除制度，不僅是實現(xiàn)新聞出版業(yè)“走出去”過程中的稅負(fù)公平與效率，而且其價值還在于通過稅制改革來提升我國新聞出版業(yè)的國際競爭力，以使得更多的新聞出版物出口、版權(quán)貿(mào)易和新聞出版企業(yè)向海外投資等。很多國家在使用抵免法的同時，也大量使用免稅法，如對積極收入（商業(yè)利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等）免稅，對消極收入（債券紅利、利息、特許權(quán)使用費等）允許抵免。法國、德國等歐盟國家對居民母公司從外國子公司分得的利潤均采用免稅法。目前，我國只是對因為災(zāi)害、戰(zhàn)亂等不可抗因素下的境外所得給予減征或免征，且期限僅為1年[6]。因此，除了現(xiàn)有的境外所得累計免稅法外，我國可吸收和借鑒國外此類實踐，擴大新聞出版企業(yè)的境外投資所得免稅范圍，加大免稅的力度，從長遠(yuǎn)看，我國的消減國際重復(fù)征稅制度應(yīng)當(dāng)對新聞出版企業(yè)的境外投資積極所得實行免稅，以徹底解決新聞出版企業(yè)境外所得的重復(fù)納稅問題。

4 結(jié) 語

消減國際重復(fù)征稅是一個原理復(fù)雜、操作程序繁瑣的系統(tǒng)工程。并且，關(guān)于國際重復(fù)征稅的稅制改革還需要與其他稅制改革、國家文化發(fā)展戰(zhàn)略等其他社會改革結(jié)合考慮。從長遠(yuǎn)來看，包括消減國際重復(fù)征稅制度在內(nèi)的整個國際稅收制度的價值取向，不僅僅是實現(xiàn)稅負(fù)公平合理和穩(wěn)定政府財政收入，更多地是通過稅制完善，不斷地提升本國出口產(chǎn)品和海外投資的國際競爭力。中國新聞出版業(yè)能否持續(xù)、健康地“走出去”，合理稅負(fù)是個重要的方面。我國新聞出版業(yè)走出國門，進(jìn)入國際市場才剛剛起步，相關(guān)的減除國際重復(fù)征稅配套法律法規(guī)尚待建立和健全。在過程中，一方面可以清查整理現(xiàn)有的稅收制度；另一方面，也可以借鑒國外稅制發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗，對我國國際重復(fù)征稅等制度進(jìn)行根本性改革，以促進(jìn)我國居民企業(yè)海外投資更好更快地發(fā)展。

注 釋

[1]王傳麗. 國際經(jīng)濟(jì)法（第2版）[M]. 北京： 高等教育出版社，2008：457

[2]郭壽康， 趙秀文. 國際經(jīng)濟(jì)法（第3版）[M]. 北京：中國人民大學(xué)出版社，2009：354

[3]國家稅務(wù)總局. 我國對外簽訂避免雙重征稅協(xié)定一覽表[J/OL]. [2013-05-10].http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/

[4]范軍. 我國新聞出版“走出去” 的理論與實踐（上）[J]. 出版發(fā)行研究，2011（11）：5-9

[5]劉磊，趙德芳. 企業(yè)境外所得稅收抵免制度研究[J]. 涉外稅務(wù)， 2011（7）：11-15

[6]張毅峣，何曉峰. 完善我國企業(yè)境外投資的稅收激勵政策[J].中國財政，2010（13）： 57-59

（收稿日期：2013-06-28）