摘 要：本文根據目前我國注冊會計師行業(yè)現狀，認為委托人和受托人的直接關聯、鑒證市場的有限性和無序性、非鑒證業(yè)務是影響我國注冊會計師鑒證業(yè)務獨立性的主要因素，提出了改善獨立性的措施方法，即建立獨立的企業(yè)鑒證事務管理機構、明確各事務所鑒證業(yè)務資格和范圍、嚴格限定事務所執(zhí)行非鑒證業(yè)務條件。

關鍵詞：注冊會計師 獨立性 因素 措施

鑒證業(yè)務指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證業(yè)務獨立性包含兩方面：實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立性要求注冊會計師自身誠信行事，遵循客觀和公正，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨立性是一種外在表現，使得理性第三方在權衡所有事實和情況后，認為會計師事務所或項目組成員沒有損害誠信、客觀和公正原則。形式上的獨立具有可衡量優(yōu)勢，可通過注冊會計師對鑒證業(yè)務相關法律、法規(guī)、行業(yè)管理等方面的遵守程度來體現，強調外在約束力。可見形式上的獨立應作為評價注冊會計師執(zhí)業(yè)質量和可信程度的主要標準。

一、影響鑒證獨立性主要因素

（一）事務所與業(yè)務客戶的直接利益關聯

事務所接受企事業(yè)單位或相關主管部門委托從事鑒證業(yè)務，二者受托委托關系的直接利益相關是我國注冊會計師鑒證缺乏獨立性的根本原因。目前我國事務所鑒證委托現狀是：一般情況下，由企業(yè)的治理層或實際控制人決定著對于注冊會計師的聘任、解聘、續(xù)聘和支付報酬，其自然要求事務所出具有利于企業(yè)利益的報告；而即使是由相關企業(yè)主管部門統(tǒng)一招標的企業(yè)（如國有資產監(jiān)督管理委員會對國有企業(yè)審計等鑒證業(yè)務的招標），其主管部門出于部門工作考核的需要，仍會傾向于企業(yè)利益，影響注冊會計師鑒證行為和結論。

注冊會計師鑒證的目的是保持其出具報告的真實準確完整，能夠反應企業(yè)真實財務狀況和經營成果。而目前的鑒證委托關系使注冊會計師處于明顯的被動地位，其必須在維護自身獨立公正性與切身利益二者間進行兩難選擇，一旦揭露客戶的舞弊行為將極可能被解聘或無法收到鑒證費用。在壓力之下，注冊會計師很可能在損害自身獨立性的前提下換取業(yè)務的保持，對客戶讓步或遷就，對其編制的財務報表等鑒證報告發(fā)表不適當的鑒證意見，甚至合謀披露虛假會計信息。

（二）鑒證業(yè)務市場的有限性和無序性

我國目前鑒證市場業(yè)務有限，會計師事務所數量眾多，尤其中小規(guī)模事務所居多。一般來說，中小會計師事務所技術水平低、質量控制不健全，易以低價承攬業(yè)務，為客戶所收買，違規(guī)出具鑒證報告，喪失獨立性，因此應擴大事務所規(guī)模。但從實際情況來看并非如此，雖近幾年國家積極推動會計師事務所進行市場合并重組，擴展規(guī)模，但大規(guī)模事務所也同樣存在以價格優(yōu)勢和迎合委托人需要來爭取和保持業(yè)務現象。

究其原因有兩點：一是過于依賴鑒證業(yè)務。相對有限的鑒證市場業(yè)務使我國會計師事務所為了生存和發(fā)展，在客戶爭奪上競爭激烈，但收費降低無法保證鑒證質量，易挫傷執(zhí)業(yè)人員的積極性，且為保持或爭取客戶迎合委托人的需要更喪失了鑒證的獨立性，違背了職業(yè)道德和公眾利益，不利于我國行業(yè)的長期發(fā)展；二是市場的無序性。目前除對證券資格及金融機構等有限的幾類公司的鑒證業(yè)務在事務所選聘方面有一定標準外，對其他企業(yè)該由何種水平的事務所承接鑒證業(yè)務并無嚴格規(guī)定。企業(yè)在選擇事務所方面有傾向選擇收費較低，愿為其出具有利于自身利益報告的事務所，使執(zhí)業(yè)質量和道德水平低的事務所有機會搶占優(yōu)質事務所業(yè)務，這是導致當前鑒證市場競爭激烈、不正當競爭手段盛行的重要原因。鑒證市場的惡性競爭只會迫使高執(zhí)業(yè)質量事務所降低其獨立性標準，使整個行業(yè)水平降低。建立競爭有序的鑒證業(yè)務市場勢在必行。

（三）非鑒證業(yè)務的擴展

近年，鑒證業(yè)務市場有限但事務所數量眾多，國內事務所間合并重組規(guī)模越來越大，僅依靠鑒證業(yè)務已不滿足其發(fā)展需要，因此各事務所也在謀求新的利潤增長點，開始擴展非鑒證業(yè)務。

非鑒證業(yè)務主要包括鑒證業(yè)務之外管理咨詢服務等業(yè)務。非鑒證業(yè)務的擴展有利于事務所擺脫單一鑒證業(yè)務依賴，對提高其獨立性有一定幫助。但事務所在實際工作中，常存在非鑒證業(yè)務有損鑒證業(yè)務獨立性的現象。如對上市公司進行報表審計外，還要根據證監(jiān)會要求出具內部控制鑒證報告。在此情況下，只要客戶有需要，在出具鑒證報告前，事務所會指派所內另一組注冊會計師先對內部控制建立完善進行管理咨詢，再對由自己所內人員參與建立完善的企業(yè)內控出具鑒證報告，站在企業(yè)管理者的角度提供相關信息及專家建議，獨立性自然受到影響。再如，雖然目前國家有關部門已禁止會計師事務所從事稅務服務和評估服務，其稅務、評估等業(yè)務已分離另立公司，但實際上許多事務所只是與以上非鑒證業(yè)務形式上的分離，經營和財務等管理上沒有完全分開，實質上仍是其業(yè)務分支，相當于會計師事務所的一個部門。而事務所在承接業(yè)務時，常常與客戶單位以不同名義簽訂審計、評估、稅務等多個合同，而其中非鑒證業(yè)務的收費在事務所整體收費中往往占據相當大份額，事務所在巨大的利益下，鑒證業(yè)務獨立性難以保持。注冊會計師進行企業(yè)審計等鑒證的過程和結果都應保證客觀公正，獨立于被鑒證單位，而事務所對同一家公司既開展鑒證業(yè)務也開展非鑒證業(yè)務，使事務所與被鑒證單位關系更為密切，與鑒證業(yè)務的獨立性要求相沖突，影響進行鑒證業(yè)務的注冊會計師獨立性。

二、提高鑒證獨立性的幾點建議措施

（一）建立獨立的企業(yè)鑒證事務管理機構

通過對以上影響因素分析可知，影響鑒證獨立性的主要癥結在于委托人和受托人在利益上的直接關聯。無論是企業(yè)還是主管部門作為委托人，都是在維護自身利益前提下來決定對事務所的委托和支付鑒證報酬，而非從公眾利益角度考慮，一旦注冊會計師做出不利于其利益的判斷，自然會被施壓，這將嚴重影響到注冊會計師的獨立性，這就出現鑒證結果傾向企業(yè)利益的可能性。財政部負有對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的重要職責，因此本文認為，欲解決此問題可建立一個財政部所屬的獨立于企業(yè)和事務所的企業(yè)鑒證事務管理機構，該機構主要負責會計師事務所選聘和審核及鑒證費用管理等工作。具體如下：

1.對具有廣泛公眾利益影響、需定期出具鑒證報告的企業(yè)，如上市公司和重要的非上市企業(yè)選擇事務所時，可由企業(yè)提出申請，企業(yè)鑒證事務管理機構接受委托為其負責選擇會計師事務所。該機構在為企業(yè)選擇會計師事務所時可采取公開招標形式，根據委托企業(yè)情況對參加投標的事務所資質、執(zhí)業(yè)質量等方面進行限定，從投標事務所中選出適合的鑒證業(yè)務方案，確定中標事務所。在確定符合條件的會計師事務所后，按統(tǒng)一標準確定鑒證費用。在鑒證費用標準方面，應改變目前僅以企業(yè)資產為收費計算基礎，而實行以企業(yè)資產為底限基礎上的事務所執(zhí)行鑒證業(yè)務工作量為衡量標準。

2.對其他不具有廣泛利益影響僅因有關方面需要而臨時提供鑒證報告的，由鑒證報告的需求方選聘事務所，將選聘事務所情況和鑒證費用情況報與該機構，由該機構進行審核。

3.監(jiān)管企業(yè)鑒證費用到位情況，要求企業(yè)在鑒證業(yè)務開展前一定期限內鑒證費用資金到位，審核后將鑒證費用交由受托事務所。

4.鑒證業(yè)務結束后，事務所將報告上交該機構，由該機構負責將鑒證業(yè)務報告交由企業(yè)。

通過建立獨立的企業(yè)鑒證事務管理機構，對具有廣泛利益群體企業(yè)實施由獨立機構受托選聘事務所，對其他企業(yè)實行需方選聘事務所、對鑒證收費進行統(tǒng)一管理，可改變目前由股東或經理人等控制人決定事務所的聘任和鑒證費用的現狀，切斷二者直接利益相關，改變注冊會計師鑒證的被動地位，提高執(zhí)業(yè)的獨立性，從而提高鑒證質量，降低執(zhí)業(yè)風險。

（二）明確各事務所鑒證業(yè)務資格和范圍

目前，國家相關制度規(guī)范對非鑒證業(yè)務執(zhí)行已有了一定限定。如《中國注冊會計師職業(yè)道德最新的守則》規(guī)定：“如果在財務報表涵蓋的期間或之后，在審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務之前，如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所只有在采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平的情況下，才能接受鑒證業(yè)務?！?/p>

從目前相關規(guī)定可以看出，雖然其在一定程度上對非鑒證業(yè)務做了限定，但靈活度較大。在接受鑒證業(yè)務時，對已承接非鑒證業(yè)務對鑒證業(yè)務的不利影響及是否超出可接受的水平，很大程度上仍在于會計師事務所自身判斷。為解決上述問題，最大程度限制非鑒證業(yè)務對鑒證業(yè)務獨立性的不利影響，本文認為應去除掉會計師事務對非鑒證業(yè)務影響程度的自我判斷，做出更加明確和嚴格的限制性規(guī)定：一是對于事務所可進行的管理咨詢類服務，要求對同一企業(yè)不得同時提供鑒證業(yè)務與非鑒證業(yè)務；二是要求事務所與其已分離另立的評估、稅務等公司不得同時對同一企業(yè)開展鑒證與非鑒證義務；三是加強對事務所執(zhí)行非鑒證業(yè)務的監(jiān)管，引導其合規(guī)從事非鑒證業(yè)務。通過不斷完善制度和強化管理，消除非鑒證業(yè)務的不利影響。

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（責任編輯：康偉）