【摘要】地方政府債務(wù)影響著政府審計，使審計業(yè)務(wù)缺乏獨(dú)立性，加大了審計工作量和審計取證的難度，擴(kuò)大了審計風(fēng)險影響層面。在地方政府債務(wù)管控不力的環(huán)境中信息不對稱、財政體制缺陷和法律缺失以及審計系統(tǒng)自身的弱點(diǎn)是導(dǎo)致政府審計風(fēng)險產(chǎn)生的主要因素。因此，應(yīng)從落實(shí)承諾機(jī)制，改革財政體制，優(yōu)化審計系統(tǒng)等方面化解風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】地方政府 審計風(fēng)險 政府債務(wù)

我國地方性政府債務(wù)始于1979年，此后，債務(wù)規(guī)模不斷攀升。據(jù)審計署對外公告，至2010年底，全國縣以上地方政府舉債規(guī)模達(dá)107174.91億元。

地方政府債務(wù)對政府審計的影響

當(dāng)?shù)胤秸畟鶆?wù)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，與政府的償還能力不協(xié)調(diào)時，就會產(chǎn)生財政風(fēng)險。而審計機(jī)關(guān)是國家財政資金運(yùn)行的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，隨著財政風(fēng)險逐漸擴(kuò)大，審計機(jī)關(guān)的“免疫系統(tǒng)”功能必然得到強(qiáng)化。

從政治方面看，根據(jù)我國《憲法》規(guī)定，審計機(jī)關(guān)必須依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。由此來看，政府審計機(jī)關(guān)作為其中一個政府機(jī)關(guān)隸屬于政府，實(shí)質(zhì)上是政府部門的內(nèi)部審計。由政府自審而得到的審計結(jié)果往往缺乏必要的公允真實(shí)性，加上部分政府官員為了自身的腐敗行為得以繼續(xù)而阻礙審計機(jī)關(guān)正常的審計活動，審計機(jī)關(guān)難以獲取真實(shí)的審計證據(jù)。

從經(jīng)濟(jì)方面看，一方面，審計機(jī)關(guān)的職能是監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，部分政府部門為掩蓋自身負(fù)債多且成效低、財政資金使用不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，在審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計取證時，提供虛假的信息，以致審計機(jī)關(guān)取證錯誤；另一方面，當(dāng)?shù)胤浇?jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展因地方政府債務(wù)規(guī)模過大而遇到阻礙，通過提高審計機(jī)關(guān)的技術(shù)水平以降低政府審計風(fēng)險這種方式在實(shí)踐過程中也將面臨挫折。

從社會方面看，地方政府債務(wù)造成的社會危害越大，人們對政府審計的要求越高，如審計制度完整有效、審計人員具備較高的素質(zhì)、取證手段科學(xué)，但這些條件短時間內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。特別是大額的地方政府債務(wù)又增加了審計難度。當(dāng)政府審計結(jié)果與實(shí)際情況有所偏離時，將會很大程度地引起公眾的不滿。

實(shí)際上，在經(jīng)歷幾次“審計風(fēng)暴”之后，審計機(jī)關(guān)漸漸成為社會關(guān)注的焦點(diǎn)，面臨著巨大的職業(yè)風(fēng)險。但是審計機(jī)關(guān)作為政府的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，又要服從各級政府的領(lǐng)導(dǎo)，難以真正做到“獨(dú)立”的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。因此，地方政府債務(wù)使得審計機(jī)關(guān)面臨的內(nèi)外壓力增加，審計風(fēng)險加大。

地方政府債務(wù)增加政府審計風(fēng)險的原因分析

政府審計風(fēng)險是指政府審計機(jī)關(guān)沒能查出被審計單位存在的給國家、社會及單位自身將帶來較大危害的問題，或者在糾正過程中存在不當(dāng)行為而給審計機(jī)關(guān)帶來損失可能性，包括國家財產(chǎn)損失和名譽(yù)損失。①在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向階段，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會與美國審計準(zhǔn)則委員會把審計風(fēng)險模型確定為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，這種模型相對于傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向模型：審計風(fēng)險=控制風(fēng)險×固有風(fēng)險×檢查風(fēng)險而言，有助于審計人員從全局把握和控制審計風(fēng)險。

一是信息不對稱是風(fēng)險產(chǎn)生的根源。在對政府債務(wù)審計中，信息不對稱有兩個層面的表現(xiàn)：第一，地方政府與審計機(jī)關(guān)之間。在地方政府債務(wù)審計中，地方政府隱蔽的舉債方式使得債務(wù)規(guī)模持續(xù)膨脹并擴(kuò)大了政府審計風(fēng)險。具體來說，地方政府不斷衍生出各種舉債方式，導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)取證難以達(dá)到完整；對取得的各類資金形式，包括銀行貸款、上級財政借入資金、發(fā)行債券、其他單位和個人借款等，政府財務(wù)狀況很難做到公開透明；同時，由于資金來源廣，又覆蓋上了各種名目，所以，許多地方政府對自身的負(fù)債規(guī)模、期限都不清楚，審計機(jī)關(guān)更是難以查證，出現(xiàn)失誤的概率也大大提高。第二，在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部，受審計信息的反饋渠道：審計人員→審計組→審計機(jī)關(guān)的制約，如果審計人員受個人利益的驅(qū)動，不能提供真實(shí)客觀的信息，就可能會產(chǎn)生道德風(fēng)險?？傊畔⒉粚ΨQ現(xiàn)象越嚴(yán)重，審計風(fēng)險越大。②

二是公共財政體制缺陷與法規(guī)缺失共存。在現(xiàn)行的財稅體制下，財權(quán)向上集中，事權(quán)下放，當(dāng)?shù)胤秸疀]有相應(yīng)的財力完成公共管理事務(wù)，便會采用各種辦法籌集財政資金。然而我國地方政府債務(wù)規(guī)范制度不夠完善，債務(wù)資金管理使用不夠規(guī)范，造成債務(wù)資金籌集方式不規(guī)范，使用效率不高甚至形成資金閑置，償還壓力大等各種弊端，審計機(jī)關(guān)在對其他政府部門的債務(wù)情況進(jìn)行審計時缺少一個強(qiáng)大、完善的法律體制作為依靠，有時會出現(xiàn)審計機(jī)關(guān)以越權(quán)援用的法律法規(guī)作為處罰依據(jù)，導(dǎo)致審計失敗。

三是政府審計系統(tǒng)存在多個風(fēng)險控制弱點(diǎn)。首先，審計體制不完善。政府審計實(shí)施多年來，人們對政府審計的關(guān)注度有所提高，對當(dāng)前審計體制存在的弊端有著清醒的認(rèn)識，據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，60%的人認(rèn)為當(dāng)前審計機(jī)關(guān)在現(xiàn)行“雙重”領(lǐng)導(dǎo)體制下實(shí)施的審計活動屬于政府內(nèi)部審計，對當(dāng)前政府審計的公正性存在質(zhì)疑。

其次，審計人員素質(zhì)無法滿足當(dāng)前需要。就地方政府債務(wù)審計而言，其審計難度高于一般的審計項(xiàng)目。一方面，對地方政府債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督的目的在于確保資金使用得當(dāng)、收支平衡，包括量的核實(shí)與質(zhì)的把關(guān)，這對審計人員的業(yè)務(wù)水平提出了較高的要求。另一方面，地方政府債務(wù)資金主要用于市政建設(shè)、交通運(yùn)輸、土地收儲整理、科教文衛(wèi)及保障性住房、農(nóng)林水利建設(shè)等公益性、基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，因此審計人員不僅應(yīng)該具備會計、審計及環(huán)境知識，還需要宏觀管理、法律、計算機(jī)運(yùn)用等方面的知識和綜合分析的能力。但是顯然，目前審計人員現(xiàn)有的業(yè)務(wù)水平還難以適應(yīng)耗時耗力的地方政府債務(wù)審計。

最后，審計方法落后、審計工作量大。本質(zhì)上，審計活動是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，具有連續(xù)性，只要有一名審計人員在其中一個環(huán)節(jié)有不規(guī)范的行為，這個不規(guī)范的行為就會向后傳遞，最終導(dǎo)致審計結(jié)果失真。另外審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理不科學(xué)也是導(dǎo)致政府審計風(fēng)險產(chǎn)生的主要因素。尤其是當(dāng)政府審計機(jī)關(guān)采用的審計依據(jù)不正確，或沒有完全履行職責(zé)未將職責(zé)范圍內(nèi)不真實(shí)、不合法的事項(xiàng)查出并正確處理時，就會產(chǎn)生較大的審計風(fēng)險。

化解地方政府債務(wù)對政府審計風(fēng)險影響的措施

一是落實(shí)承諾機(jī)制和責(zé)任追究制度，實(shí)現(xiàn)信息對等。在審計關(guān)系中，審計機(jī)關(guān)處于信息劣勢地位，改變這種狀況最有效的辦法是通過落實(shí)審計主體、審計客體、委托人之間承諾機(jī)制，使各方利益達(dá)成均衡并對其中的違法行為給予約束或懲罰。在對地方政府債務(wù)審計中，需要地方政府對人民匯報完整的預(yù)算，并對提供的財務(wù)報表的真實(shí)性、完整性向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)作出約定；審計機(jī)關(guān)承諾人民審計報告的真實(shí)合法性；審計人員保證向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提供全面的審計信息，否則將被追究相關(guān)責(zé)任。

二是加快財政體制改革進(jìn)度，形成嚴(yán)密的法律監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。調(diào)整地方政府財權(quán)與事權(quán)分配，達(dá)到財權(quán)與事權(quán)匹配，以調(diào)動地方政府的積極性。同時，協(xié)調(diào)部門規(guī)范，建立健全地方政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。借鑒已有的債務(wù)管理辦法進(jìn)一步完善法律制度，形成系統(tǒng)的法律監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)依法治國。

三是優(yōu)化審計體制，改變審計策略。第一，逐步實(shí)現(xiàn)政府審計的自主獨(dú)立性，著名會計學(xué)家楊時展先生認(rèn)為，由一個獨(dú)立于政府之外的審計機(jī)關(guān)將政府實(shí)現(xiàn)其承諾的情況，客觀地加以認(rèn)定，和原先的許諾對比，公之于眾。只要政府是實(shí)事求是的，就一定能取信于民。

第二，提升審計人員的綜合素質(zhì)，增加審計人員在相關(guān)業(yè)務(wù)部門的工作經(jīng)驗(yàn)；將數(shù)學(xué)方法運(yùn)用于計算機(jī)審計，提高審計效率和準(zhǔn)確性；借助社會審計力量，把審計業(yè)務(wù)外包給社會審計機(jī)構(gòu)，分散部分審計風(fēng)險；審計機(jī)關(guān)自身要完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)對審計工作各環(huán)節(jié)的監(jiān)督，建立計劃、查證、處理、執(zhí)行“四分離”模式，形成審計機(jī)關(guān)內(nèi)部分工明確、相互協(xié)作、并相互制衡的嚴(yán)謹(jǐn)內(nèi)部控制制度。

第三，改變審計策略。把政府審計的重點(diǎn)從真實(shí)合法性審計向真實(shí)合法性審計與效益審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變，將事后審計向事前預(yù)防、事中控制轉(zhuǎn)變。在地方政府債務(wù)審計中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注融資前及資金使用過程中這兩個時間點(diǎn)，避免產(chǎn)生風(fēng)險。特別應(yīng)該注意的是，審計機(jī)關(guān)接受地方政府的領(lǐng)導(dǎo)，兩者各司其職。因此，避免地方政府債務(wù)風(fēng)險泛濫的最佳方式便是在資金使用過程中對其進(jìn)行監(jiān)督。如果審計機(jī)關(guān)能在資金的使用效益上下足功夫，如在對項(xiàng)目的決算、驗(yàn)收之前，款項(xiàng)還未支付出去，審計機(jī)關(guān)就已經(jīng)對其進(jìn)行審計監(jiān)督，就可以形成強(qiáng)烈的對比，審計之前應(yīng)付多少，審計之后糾正了多少，審計機(jī)關(guān)的作用就可以得到量化，審計效益一目了然。

可見，地方政府債務(wù)對政府審計提出了新的挑戰(zhàn)，因?yàn)閿?shù)量若沒有控制在合理的、可應(yīng)對的范圍內(nèi)，償還能力不足時易引起財政風(fēng)險；如果地方政府債務(wù)質(zhì)量差，使用不當(dāng)，沒有發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益，就是財政資金的巨大浪費(fèi)。審計機(jī)關(guān)要從多方面思考，建議地方政府采取可行措施預(yù)防潛在的財政風(fēng)險，地方政府對審計機(jī)關(guān)的倚重也會有所增加。

（作者單位：三明學(xué)院）

【注釋】

①陳慧明，王良：“政府審計風(fēng)險形成原因及其防范”，《廣東審計》，2007年第2期。

②陳紅：“信息不對稱條件下政府審計風(fēng)險博弈分析”，《三明學(xué)院學(xué)報》，2013年第1期。

責(zé)編/張曉