【摘 要】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為保護(hù)投資者利益的一種有效手段得到了實(shí)踐與理論研究的充分證明，而其對(duì)投資者保護(hù)的效用在很大程度上依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度建設(shè)重要內(nèi)容之一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不斷完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系成為投資者保護(hù)的重要基石，其較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查比例有效地保護(hù)了投資者的利益，而對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師較大力度的處理、處罰，則增強(qiáng)了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度保護(hù)其合法利益的信心和可信度。

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度； 投資者保護(hù)； 執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查

一、問(wèn)題的提出

根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，我國(guó)股市投資者規(guī)模數(shù)量全球最大，股票市場(chǎng)開(kāi)戶(hù)數(shù)約為1.65億戶(hù)，其中機(jī)構(gòu)投資者約70萬(wàn)戶(hù)，個(gè)人投資者約1.64億戶(hù)，占99.6%。因此，對(duì)投資者特別是中小投資者的保護(hù)，關(guān)系到我國(guó)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展及其正常功能的發(fā)揮。國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者圍繞投資者保護(hù)問(wèn)題展開(kāi)了大量有益的研究并取得了較豐碩的成果，我國(guó)也經(jīng)過(guò)不斷實(shí)踐基本形成了由國(guó)家法律法規(guī)和行政保護(hù)、投資者自我保護(hù)、市場(chǎng)自律保護(hù)與社會(huì)監(jiān)督保護(hù)相結(jié)合的多層次投資者保護(hù)體系。作為股份公司和資本市場(chǎng)出現(xiàn)后產(chǎn)生的一種制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特別是資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的重要監(jiān)督力量，理論界也從多個(gè)視角對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的功能、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的投資者保護(hù)作用等進(jìn)行了多維度的規(guī)范分析與實(shí)證檢驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為保護(hù)投資者利益的一種有效手段（Watts & Zimmerman，1986），得到了實(shí)踐與理論研究的充分證明。

但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度對(duì)投資者保護(hù)效用的充分發(fā)揮，不僅依賴(lài)于其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，依賴(lài)于其作為一種監(jiān)督力量的本身威懾力，而且在很大程度上還依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度本身的建設(shè)與完善。執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度建設(shè)的重要內(nèi)容之一，同時(shí)也是其對(duì)投資者保護(hù)的重要體現(xiàn)。基于此，本文擬從會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的視角，通過(guò)對(duì)財(cái)政部組織實(shí)施的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“中注協(xié)”）組織實(shí)施的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查來(lái)透視其投資者保護(hù)功能。

二、財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護(hù)

（一）財(cái)政部門(mén)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善

《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了財(cái)政部門(mén)對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督管理的職能，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，則是其行政監(jiān)督管理的重要方式之一。1998年以前，國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)行財(cái)政審批制度，自1998年起除少數(shù)特殊行業(yè)外，國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)政審批轉(zhuǎn)為委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。為了應(yīng)對(duì)這種轉(zhuǎn)變，財(cái)政部對(duì)經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表建立了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查制度，從1999年開(kāi)始財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處（簡(jiǎn)稱(chēng)“專(zhuān)員辦”）每年都對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。2003年，財(cái)政部收回注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管職能，形成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查相結(jié)合的模式。2005年以前部分地方財(cái)政部門(mén)也自行開(kāi)展了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，自2005年開(kāi)始由財(cái)政部統(tǒng)一組織地方財(cái)政部門(mén)開(kāi)展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。

2001年2月20日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部門(mén)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督辦法》以規(guī)范財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，規(guī)定國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)及其派出機(jī)構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)依法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容實(shí)施監(jiān)督檢查，其形式主要是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的抽查。為了構(gòu)建高效有序的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督機(jī)制，2003年12月2日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問(wèn)題的通知》，進(jìn)一步明確了財(cái)政部門(mén)開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督檢查與處罰工作的指導(dǎo)思想、職責(zé)范圍和有關(guān)要求。為了規(guī)范和指導(dǎo)財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查工作，財(cái)政部于2006年3月31日印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》，對(duì)財(cái)政部和省級(jí)財(cái)政部門(mén)的檢查職責(zé)進(jìn)行了明確劃分。2009年2月3日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》，以加強(qiáng)對(duì)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)“證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所”）的行政監(jiān)督。2009年10月3日，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，要求財(cái)政部重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，各省級(jí)財(cái)政部門(mén)重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。2010年6月1日，為了貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部<關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知>》精神，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督工作的意見(jiàn)》。

這些相關(guān)制度的建立與完善，使我國(guó)在財(cái)政部的總體規(guī)劃和組織協(xié)調(diào)下，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分工負(fù)責(zé)、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、運(yùn)轉(zhuǎn)高效”的基本原則，逐步建立起了專(zhuān)員辦和各省級(jí)財(cái)政部門(mén)分別承擔(dān)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)督工作，形成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的專(zhuān)項(xiàng)檢查和延伸檢查相結(jié)合、日常監(jiān)控與重點(diǎn)檢查相結(jié)合、分析評(píng)價(jià)與處理處罰相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督體系和長(zhǎng)效機(jī)制。

（二）財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果剖析

1.財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模

財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要通過(guò)專(zhuān)員辦和各省級(jí)財(cái)政部門(mén)分別進(jìn)行，其檢查規(guī)模如表1所示①。

表1所示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查數(shù)量的變化，在一定的程度上反映了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與不斷完善的過(guò)程。2002年財(cái)政部收回注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管職能前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查只是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的附帶和延伸，而自2003年財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問(wèn)題的通知》后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查便成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的一部分內(nèi)容。2005年地方各級(jí)財(cái)政部門(mén)開(kāi)始系統(tǒng)性地參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。財(cái)政部2006年3月31日印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》就會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進(jìn)行了明確的職責(zé)分工，其中財(cái)政部組織專(zhuān)員辦重點(diǎn)檢查證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，地方各級(jí)財(cái)政部門(mén)則主要負(fù)責(zé)檢查本行政區(qū)域內(nèi)的非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由表1還可以看出，自2005年起，每年通過(guò)財(cái)政部門(mén)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本維持在當(dāng)年事務(wù)所的10%以上，其檢查的覆蓋面較高。

2.財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰情況

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起到必要的震懾作用，有利于提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但較高的處罰比例在說(shuō)明我國(guó)財(cái)政部門(mén)強(qiáng)有力的行政監(jiān)督的同時(shí)，也在一定程度上了反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的現(xiàn)實(shí)。歷年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體情況如表2所示②。

由表2可見(jiàn)，自2006年財(cái)政部和地方財(cái)政部門(mén)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查上進(jìn)行明確的職責(zé)劃分后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰比例總體上要高于以前年度，特別是2007年和2008年更是達(dá)到了32.72%和24.51%，此后有所下降，這可能與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，以及2006年2月15日發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)。

對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主要是證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所。截至2011年底，我國(guó)7 996家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所54家，從業(yè)人員數(shù)量超過(guò)全行業(yè)的十分之一，但收入?yún)s占據(jù)行業(yè)的半壁江山。因此，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低在很大程度上影響著對(duì)投資者利益的保護(hù)，影響到我國(guó)資本市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的健康發(fā)展。財(cái)政部也一直十分重視證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管，每年都通過(guò)財(cái)政部專(zhuān)員辦對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行重點(diǎn)檢查。2009年專(zhuān)員辦所檢查的43家事務(wù)所（其中證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所20家、證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所20家）處理處罰了41家；2010年專(zhuān)員辦所檢查的56戶(hù)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（分所）全部受到了相應(yīng)的處理處罰。2009年以前財(cái)政部門(mén)作出的處理處罰主要以行政處罰為主，2009年財(cái)政部通過(guò)專(zhuān)員辦所處理的41家會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部為整改、約見(jiàn)談話(huà)提醒或監(jiān)管關(guān)注的處理而未有行政處罰，2010年所處理的56家會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了1家為罰款外其他的55家均為整改、約見(jiàn)談話(huà)提醒或監(jiān)管關(guān)注等非行政處罰。從處罰的比例看，近幾年被檢查的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分受到了相應(yīng)的處罰，說(shuō)明對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)管是強(qiáng)有力的；從處罰的類(lèi)型看，被行政處罰的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少，說(shuō)明我國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體上執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高，對(duì)投資者利益作出了應(yīng)有的保護(hù)，財(cái)政部門(mén)對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)管是有效的。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護(hù)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善

雖然中注協(xié)1996年7月發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查工作的決定》，1996年12月30日頒布了《會(huì)計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度（試行）》，但基本上以查案件主，對(duì)特定事務(wù)所進(jìn)行檢查，檢查覆蓋面不夠，執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺乏有效監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的真正建立并在行業(yè)內(nèi)得以全面實(shí)施則始于2004年，發(fā)展至今大致可以分為三個(gè)階段。第一階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立階段。以中注協(xié)于2004年頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》為起點(diǎn)，開(kāi)始了對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織實(shí)施以5年為一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，2007年將證券資格事務(wù)所的檢查周期由5年縮短為3年并由中注協(xié)直接組織檢查，2006年12月24日中注協(xié)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)暫行規(guī)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申訴委員會(huì)暫行規(guī)則》，以規(guī)范對(duì)會(huì)員違規(guī)行為的懲戒，從而建立起了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。第二階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的發(fā)展階段。在對(duì)第一個(gè)周期五年來(lái)行業(yè)檢查成果和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，中注協(xié)對(duì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》進(jìn)行了修訂，于2009年7月28日發(fā)布了新修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，中注協(xié)2008年10月15日發(fā)布了修訂后的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。第三階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的改革與完善階段。以中注協(xié)2011年7月16日發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革方案》為開(kāi)端，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度進(jìn)入改革與完善階段，中注協(xié)還修訂出臺(tái)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果的解析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模

自2004年開(kāi)始，中注協(xié)組織全國(guó)各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行了5年一個(gè)周期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，2007年中注協(xié)開(kāi)始直接組織檢查組對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行3年一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。歷年的檢查規(guī)模如表3所示：

由表3可見(jiàn)，每年通過(guò)中注協(xié)直接組織檢查和各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)檢查的事務(wù)所占當(dāng)年年初事務(wù)所的20%左右，保證了5年一個(gè)周期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)對(duì)象有其特殊性，基本上是以上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)為主，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量在很大程度上影響到了資本市場(chǎng)的有序和健康發(fā)展，對(duì)投資者利益起著至關(guān)重要的保護(hù)作用，因此，自2007年開(kāi)始，中注協(xié)直接組織對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量開(kāi)展檢查。表4反映了2007年以來(lái)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況。

由表4可以看出，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量自2007年起便由中注協(xié)直接組織檢查組做重點(diǎn)檢查，5年來(lái)共計(jì)檢查了181家事務(wù)所（含分所），同時(shí)也委托地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了檢查。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)懲戒情況

對(duì)于在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中存在問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理，主要是行業(yè)懲戒和移交相關(guān)部門(mén)進(jìn)行行政處罰兩種，如2004年移交有關(guān)部門(mén)進(jìn)行行政處罰案件8起，2005年移交財(cái)政部門(mén)處理處罰事務(wù)所111家。中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歷年懲戒情況如表5所示。

由表5可見(jiàn)，8年來(lái)受到行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共有1 490家，占被檢查事務(wù)所總數(shù)的13.48%，其中2004年、2008年的比例均為30%以上，說(shuō)明中注協(xié)及地方協(xié)會(huì)對(duì)存在問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲戒力度較大。另一方面，受到行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總體上呈逐年下降趨勢(shì)，從2004年的268家下降到2011年的88家，其比例也從2004年的32.52%下降到2011年的5.17%，說(shuō)明雖然每年受檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均在20%左右，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的效果很明顯，提高了其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，減少了被行業(yè)懲戒的比例。

另外，由表5還可以看出，對(duì)于中注協(xié)直接組織檢查的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于2007年是第一年由中注協(xié)直接組織檢查，其受到行業(yè)懲戒的比例較高，達(dá)到了18.92%，隨后逐年下降，近兩年均在4%以?xún)?nèi)。同時(shí)，相比較中注協(xié)所懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)總所與分所）比例與地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)）比例，除2007年外，其他各年前者均明顯要低于后者，說(shuō)明在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度下證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不但得到了提升，而且執(zhí)業(yè)水平整體上要高于非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也進(jìn)一步說(shuō)明在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的實(shí)施下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在保護(hù)資本市場(chǎng)投資者利益方面的作用得到了有效的發(fā)揮。

四、結(jié)論與啟示

通過(guò)以上財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的分析，可以得出如下初步結(jié)論與啟示：

（一）不斷完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系成為投資者保護(hù)的重要基石

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要是由財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行。財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督的完備制度體系和中注協(xié)所構(gòu)建的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系，不但建立起了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量制度體系，而且為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查提供了具體的技術(shù)操作標(biāo)準(zhǔn)與指南。另外，財(cái)政部2009年發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》和中注協(xié)2009年修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，分別對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進(jìn)行了分工，突出了對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重點(diǎn)監(jiān)管和執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些不斷建立與完善的制度體系，使其成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重要制度保障，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)投資者利益保護(hù)的重要基石。

（二）較高比例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查是投資者保護(hù)得以有效運(yùn)行的重要保證

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的建立僅僅是從制度上為事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高提供了保障，而事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量要得到真正的提高，還必須使這些制度得以有效運(yùn)行。每年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查覆蓋面在很大程度上反映了這些制度運(yùn)行的效度，具體如表6所示：

由表6可以看出，自2005年始，財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例基本上達(dá)到了30%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更是確立了證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所3年和一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所5年的檢查周期，較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查比例在很大程度上保證了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，不同類(lèi)型事務(wù)所不同的檢查周期也突顯了證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管重點(diǎn)。

（三）較大力度的違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理處罰是投資者保護(hù)的信度

對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理處罰不是執(zhí)業(yè)檢查的目的，但通過(guò)處理處罰能夠在行業(yè)內(nèi)產(chǎn)生重大的威懾力，從而有利于行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也能在社會(huì)公眾中樹(shù)立起良好的資本市場(chǎng)第三方監(jiān)督的形象，進(jìn)而在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)的同時(shí)增強(qiáng)了對(duì)投資者保護(hù)的可信度。財(cái)政部門(mén)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中所處理處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體情況如表7所示：

由表7可見(jiàn)，2004—2010年間，財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所處理處罰的事務(wù)所占到了被檢查事務(wù)所的15.09%，其處罰比例較高。從各年來(lái)看，處理處罰事務(wù)所占被檢查事務(wù)所的比例呈逐年下降的趨勢(shì)，從2004年的32.78%下降到2010年的9.47%，這種趨勢(shì)說(shuō)明執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的威懾力得到了體現(xiàn)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了提升。

綜上所述，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查與監(jiān)管中，對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師較大力度的處理處罰，使其懲戒和威懾作用得到了有效的發(fā)揮，增強(qiáng)了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)保護(hù)其合法利益的信心和可信度。

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