◆龐鳳喜

無論是發(fā)達(dá)國家，還是發(fā)展中國家，都存在著為數(shù)眾多的小型企業(yè)。增值稅一般實行憑專用扣稅憑證抵扣稅款的制度，往往要求納稅人會計核算健全，能夠準(zhǔn)確地核算銷項稅金、進(jìn)項稅金和應(yīng)納稅金，但小型企業(yè)一般并不具備詳細(xì)的記錄憑證，且往往大量使用現(xiàn)金交易，并從事自供活動，因此，世界各國增值稅稅制安排中，大多借助于銷售額或營業(yè)收入額、經(jīng)營范圍、企業(yè)性質(zhì)等確立小企業(yè)的范圍，并將小企業(yè)進(jìn)一步劃分為兩種類型：一是收入額小至起征點以下的增值稅自然人納稅人；二是達(dá)到或超過起征點但不屬于增值稅一般納稅人的其他小企業(yè)納稅人。前者全部被排除在增值稅系統(tǒng)之外，而后者從一般企業(yè)中單列出來實行簡易的征稅辦法，只是被排斥在規(guī)范的增值稅系統(tǒng)之外。上述制度安排對于強(qiáng)化增值稅重點稅源管理，提高增值稅稅收征管效率具有重要的意義，但由此帶來的問題是，排斥于增值稅規(guī)范的計稅方法之外的小企業(yè)范圍的大小，對于增值稅中性特征的實現(xiàn)，增值稅鏈條機(jī)制的完整，以及增值稅稅負(fù)高低等方面的影響都是不容小覷的。而在這一方面，中韓增值稅稅制安排存在較大的差異。

一、中韓小型企業(yè)納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)

中國現(xiàn)行增值稅將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：一個公歷年度內(nèi)全部應(yīng)稅銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。而所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額。

2009年1月1日起開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元（含）以下者；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下者。同時規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

1994年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下者；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下者。同時明確規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。其變化情況如下表所示：

表1 中國小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)及變化

從表1可以看出，2009年實施的小規(guī)模納稅人劃分辦法，大幅下調(diào)了小規(guī)模納稅人銷售額的確立標(biāo)準(zhǔn)，實際上也就是降低了一般納稅人的認(rèn)定門檻，從而擴(kuò)大了按規(guī)范的增值稅計稅方法的一般納稅人的征稅范圍。

但自2012年起中國率先在上海開始的營業(yè)稅改征增值稅試點，將應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是否超過500萬元作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)視為一種過渡辦法。

韓國增值稅可直譯為“附加價值稅”，其納稅人主要根據(jù)銷售額區(qū)分為一般課稅者和簡易課稅者。基準(zhǔn)金額即劃分標(biāo)準(zhǔn)為：年銷售額4800萬韓元以上為一般課稅者，年銷售額小于4800萬韓元以下為簡易課稅者。其中：一般課稅人包括各類公司、企業(yè)和個人；簡易課稅人相當(dāng)于中國的小規(guī)模納稅人，主要適用于銷售規(guī)模較小，且缺乏記賬能力的小企業(yè)納稅人。其主要特征表現(xiàn)為：簡易征收納稅人只能是個人，而法人不能成為簡易納稅人。而且某些特定行業(yè)的個人即使之前年度收入未達(dá)到4800萬韓元也不能成為簡易納稅人，專門資格行業(yè)以及其他類似服務(wù)業(yè)、從一般納稅者受讓的事業(yè)、復(fù)式記賬義務(wù)人經(jīng)營的事業(yè)、擁有兩個以上經(jīng)營場所，且兩個場所的合計收入額在起征點金額以上的。①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》,2011年第5期。

由此可見，中韓對采用簡易辦法征稅的小企業(yè)納稅人在范圍限定上區(qū)別較為明顯，主要體現(xiàn)為：韓國法人不能成為按簡易辦法征稅的小企業(yè)納稅人，而中國無此限制。中國對非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。同時，韓國對采用簡易辦法征稅的小企業(yè)納稅人的范圍有限定，且限定范圍較寬，而中國除考慮能否有較強(qiáng)的會計核算水平外，主要以銷售額作為劃分的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

對于小企業(yè)納稅人具體范圍的大小，事實上還與一國的免稅基準(zhǔn)或起征點的高低也是密切相關(guān)的。從中國的情況來看，小規(guī)模納稅人的起征點有一個上升的過程。參見表2：

表2 中國小規(guī)模納稅人起征點劃分標(biāo)準(zhǔn)

從韓國來看，其增值稅起征點則經(jīng)歷了一個由逐年上升到穩(wěn)定的過程。參加表3：

表3 韓國小企業(yè)年起征點標(biāo)準(zhǔn) 單位：韓元

表3顯示，韓國自1977年實施增值稅制開始，起征點逐年上升，如從1977年的7500韓元升至1996年的24萬韓元，2000年增至2400萬韓元后多年基本穩(wěn)定。

從中韓小企業(yè)納稅人起征點劃分來看，二者的主要區(qū)別體現(xiàn)為：在中國，從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，起征點與簡易納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)相差幅度為2～8倍；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人則為3～13倍。而在目前中國各省基本上都以最高免征額作為本省實際實施的免征額的情況下，這種差距實際只有2倍或3倍。而韓國的同類標(biāo)準(zhǔn)雖實際僅相差2倍，但在目前韓國月最低工資約在120萬韓元左右的背景下，年2400萬韓元，也就是月200萬韓元，或人民幣月1萬元者，無疑是很少發(fā)生應(yīng)稅行為的極微小的納稅人。由此可以推斷，韓國不征增值稅的范圍相當(dāng)之小。此外，起征點的劃分，在中國為分類確立，而韓國則以一個基本金額統(tǒng)一規(guī)定。

結(jié)合中韓兩國小企業(yè)納稅人征稅的稅制安排觀察，盡管兩國都有縮小小規(guī)模納稅人范圍的趨勢，但是在韓國，不納增值稅、不按規(guī)范的增值稅計稅辦法的小企業(yè)范圍或相對數(shù)會遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于中國。換言之，中國按小規(guī)模納稅人簡易征收辦法計稅的納稅人及不征增值稅的納稅人遠(yuǎn)較韓國寬泛。

二、小規(guī)模納稅人的適用稅率與稅負(fù)

區(qū)別于規(guī)范的增值稅計稅方法下一般納稅人適用的17%與13%的稅率，中國增值稅小規(guī)模納稅人采用征收率，并以應(yīng)稅銷售額全額計征增值稅稅款。2009年1月1日以前，中國小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率區(qū)分工業(yè)類和商業(yè)類，分別實行6%和4%的征收率，2009年1月1日以后，中國不再區(qū)分工業(yè)類和商業(yè)類，征收率統(tǒng)一降低為3%。由于其計稅方法為不含增值稅的銷售額乘以征收率，因而稅負(fù)基本上與征收率一致，約為2.91%。即100÷（1+3%）×3%=2.9126%。

而韓國無論是一般課稅者還是簡易課稅者，均適用10%的統(tǒng)一比例稅率。但是，決定簡易征收納稅人應(yīng)納稅額的因素或決定其稅負(fù)高低的因素除了銷售額和稅率外，還主要取決于其稅法規(guī)定的行業(yè)增值率。其簡易征收納稅人應(yīng)納增值稅稅額的基本計算公式為：應(yīng)納稅額=納稅期內(nèi)銷售額×行業(yè)增值率×增值稅稅率。其2013年適用的行業(yè)附加價值率為：(1)電、天然氣、蒸汽、自來水：5%；(2)小賣業(yè)、食品店、再生用材料收集以及銷售業(yè)：10%；(3)制造業(yè)、農(nóng)業(yè) 林業(yè)以及漁業(yè)、旅店業(yè)、運輸以及通信業(yè)：20%；(4)建設(shè)業(yè)、固定資產(chǎn)租賃業(yè)、其他服務(wù)業(yè)：30%。而2012年時其適用的行業(yè)附加價值率則為：(1)小賣業(yè)：5%；(2)制造業(yè)、電氣、燃?xì)狻⒆詠硭聵I(yè)、零售業(yè)、再生材料收集以及銷售業(yè)：20%；(3)農(nóng)業(yè)、狩獵業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)、建設(shè)業(yè)、房地產(chǎn)租賃業(yè)、其他服務(wù)業(yè)：30%；(4)餐飲業(yè)、住宿業(yè)、運輸及通訊業(yè)：40%。其變化情況如表4所示：

表4 韓國簡易課稅者業(yè)種別附加價值率適用范圍

從表4可以看出，近兩年，韓國對行業(yè)附加值率根據(jù)實際情況作了較大程度的調(diào)整。在某種程度上應(yīng)該可以視為減稅的舉措。且正是借助于行業(yè)附加值率，使得韓國既能采用增值稅統(tǒng)一稅率，又能使小企業(yè)納稅人的稅負(fù)保持在一個與其增值水平基本一致的合理的水平上。

此外，韓國還對簡易征收納稅人應(yīng)納稅額實行額外扣除制度，也在一定程度上降低了小企業(yè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。具體來說，由于簡易征收納稅人不能向購買方開具銷項稅金計算書，而購進(jìn)時收取的進(jìn)項稅金計算書往往也不能享受進(jìn)項稅額扣除，其直接效應(yīng)必然就是：簡易征收納稅人通常沒有收取稅金計算書的積極性。但是，為適應(yīng)增值稅的特點，并強(qiáng)化增值稅的管理，韓國規(guī)定簡易征收納稅人提交購買時的進(jìn)項稅金計算書合計表等材料時，可以另外扣除進(jìn)項稅額乘以行業(yè)增值率的金額，由此也形成了對簡易納稅人收取進(jìn)項稅金計算書的激勵。類似的考慮是，當(dāng)簡易納稅人從一般課稅者處購買后收取信用卡憑證時，也可將此視為正當(dāng)?shù)倪M(jìn)項稅金計算書，從稅額中扣除進(jìn)項稅額乘以行業(yè)增值率的金額。此外，為便利征管，韓國鼓勵納稅人使用信用卡支付購進(jìn)事項，允許其從稅額中再額外扣除一定部分（一般為1.3%，餐飲、住宿業(yè)為2.6%）。①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》,2011年第5期。即對簡易征收納稅人，韓國通過兩種方式既有助于加強(qiáng)對所有增值稅納稅人的有效管理，又進(jìn)一步減輕了小企業(yè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。這兩種方式：一是通過扣除進(jìn)項稅額乘以行業(yè)增值率的金額；二是對使用信用卡支付者，允許其從稅額中額外扣除一定部分稅額。顯然，韓國小企業(yè)納稅人的稅負(fù)有可能大大低于中國小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

假定韓國有A、B、C三小型企業(yè)，各取得不含稅收入50萬元，其購進(jìn)項目35萬元中有30%取得進(jìn)項稅金計算書，且購進(jìn)貨物使用信用卡支付約50%的份額，其適用的業(yè)種別附加價值率分別為10%、20%、30%。則在韓國和中國現(xiàn)行稅制安排下，其應(yīng)納稅額與稅負(fù)情況將如下表所示：

表5 中韓小規(guī)模納稅人稅負(fù)比較舉例

從表5可以看出，韓國適用簡易征稅辦法的小企業(yè)納稅人，在業(yè)種別附加價值率、購進(jìn)取得稅金計算書、或使用信用卡購進(jìn)等幾種情況下，其稅負(fù)將大大降低。即使不使用后二者，則也只有在其業(yè)種別附加價值率大于30%的情況下，中韓小企業(yè)納稅人的稅負(fù)方會持平。從計稅方法來觀察，可以理解為中國的小規(guī)模納稅人基本上采用的是類似營業(yè)稅的計稅方法，重復(fù)征稅仍不可避免。而韓國則比較接近增值稅以增值額為計稅依據(jù)的計稅方法，由此，也成為導(dǎo)致兩國小企業(yè)納稅人稅負(fù)差異的基本原因。事實上，不同行業(yè)的納稅人所從事的營利活動，毛利率是有差異的。

三、中韓小企業(yè)納稅人稅制安排效應(yīng)

1.對增值稅鏈條機(jī)制運行的影響

國際上通行的增值稅計稅方法為：應(yīng)納稅額=銷項稅額－進(jìn)項稅額=銷售額×適用稅率－進(jìn)項稅金，其中，進(jìn)項稅金憑專用扣稅發(fā)票注明稅款抵扣。在這種計稅方法下，對每一產(chǎn)品或服務(wù)而言，每一環(huán)節(jié)均應(yīng)以按銷售額乘以增值稅稅率得到的銷項稅額，扣除向上一環(huán)節(jié)購進(jìn)時支付的并且在專用發(fā)票上注明的（進(jìn)項）稅額，其結(jié)果即為該環(huán)節(jié)創(chuàng)造的增值額應(yīng)繳的增值稅稅款。顯然，在這種計稅方法下，本環(huán)節(jié)計算得到的銷項稅額是下一環(huán)節(jié)可以抵扣的進(jìn)項稅額，一環(huán)扣一環(huán)，環(huán)環(huán)緊扣，將各環(huán)節(jié)相關(guān)增值稅納稅人連在一起，其征收過程就像一根完整的鏈條，而鏈條中的任何一環(huán)出現(xiàn)問題，都將影響鏈條機(jī)制的有效發(fā)揮。

對于中韓而言，增值稅鏈條機(jī)制的完整性應(yīng)該說韓國比中國較佳，其基本原因在于：一是韓國增值稅簡易征收辦法者雖不適應(yīng)規(guī)范的增值稅計稅方法，但也會積極獲得進(jìn)項稅金計算書，有助于減少增值稅鏈條的斷裂點，或促使增值稅斷裂點延后發(fā)生，從而便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的計算機(jī)交叉稽核；二是由于韓國增值稅簡易納稅人及不征稅納稅人數(shù)額與范圍較小，因而斷裂點也相應(yīng)較少；三是韓國增值稅范圍寬于中國，其納稅人為商品（財貨）交易以及服務(wù)（傭役）提供者，而中國為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物，以及提供加工、修理修配勞務(wù)。其中：貨物是指土地、房屋和其他建筑物等不動產(chǎn)之外的有形動產(chǎn)，以及電力、熱力和氣體。自2012年1月1日起在上海率先開始的營業(yè)稅改征增值稅試點，也僅僅涉及部分交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

2.對增值稅“中性”特征的影響

增值稅具有中性效應(yīng)，但是這一效應(yīng)的達(dá)成，是以增值稅普遍征收、環(huán)環(huán)征收、單一稅率征收為基本前提的。在韓國，該中性效應(yīng)同樣應(yīng)該強(qiáng)于中國。其基本原因在于，在中國，小規(guī)模納稅人因為采用類似于營業(yè)稅全額計稅的計征方法，因此，如果行業(yè)增值率不高，則稅負(fù)極有可能重于一般納稅人，導(dǎo)致小企業(yè)與一般納稅人企業(yè)之間的稅負(fù)不公；二是中國規(guī)定非企業(yè)性單位可選擇按小規(guī)模納稅人納稅，而中國各級事業(yè)單位，尤其是經(jīng)營性事業(yè)單位企業(yè)化改革中，不同單位改革進(jìn)程不一，也會導(dǎo)致已改制企業(yè)與尚未完成改制的企業(yè)之間稅負(fù)不公的問題。而韓國規(guī)定很多特定行業(yè)不能成為簡易納稅人，且有逐年擴(kuò)大這些特定行業(yè)的趨勢，①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》,2011年第5期。從而排除了很多小規(guī)模納稅人成為簡易征收納稅人的可能，也有助于增值稅中性特征的維護(hù)。

3.小企業(yè)增值稅納稅人稅收地位

中國1994年稅制改革時，增值稅稅制設(shè)計的初衷是將小規(guī)模納稅人的比重設(shè)定為80%，而實踐中小規(guī)模納稅人的比重卻存在逐年上升的趨勢。目前，按稅收收入計算，一般納稅人稅收貢獻(xiàn)為80%～90%，小規(guī)模納稅人約占10%～20%；但按納稅人戶數(shù)計算，則反過來為一般納稅人10%～20%，而小規(guī)模納稅人80%～90%。有的省市甚至超過90%，如四川省為94.3%。①黃秋萍：《論增值稅小規(guī)模納稅人存在的問題及解決》，《法制與社會》，2010年第7期。一般的規(guī)律是：經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)小規(guī)模納稅人的占比相對較低，而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)一般納稅人的占比不高。

以2012年1月1日起啟動的“營改增”情況為例，據(jù)統(tǒng)計，上?？傆?2.6萬戶企業(yè)參加試點，其中：一般納稅戶4萬戶，小規(guī)模納稅人8.6萬戶，后者占比為68%。截至2012年6月底，上海共有13.9萬戶企業(yè)納入“營改增”試點范圍，其中：小規(guī)模納稅人9.1萬戶，占比65.47%。②慎海雄，姚玉潔：《上?！盃I改增”報告》，《東方早報》，2012年8月13日。在北京，截止到2012年12月底，一共有18.4萬戶的企業(yè)經(jīng)過確認(rèn)之后納入到試點改革的范圍，其中：一般納稅人3.9萬戶，占21%的比例，小規(guī)模納稅人大體占70%以上。③趙艷紅：《北京試點“營改增”4個月來總體減稅35個億》，人民網(wǎng)，2013年1月23日。而經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的地區(qū)，則一般納稅人的比重會大大低于發(fā)達(dá)地區(qū)。如湖北省納入試點的納稅人有33662戶，按類型分，一般納稅人3745戶，小規(guī)模納稅人29917戶。分別占比為11.13%和88.87%。④廖 君，喻 珮：《湖北試點“營改增”小微企業(yè)成最大受益者》，中國通信網(wǎng)，2012年12月6日。在安徽，2012年共有4.62萬戶納稅人進(jìn)入試點范疇。其中：一般納稅人2602戶，占比僅為5.6%，而小規(guī)模納稅人4.36萬戶，占比高達(dá)94.4%。⑤安 徽：《“營改增”對地方收入影響可控》，中國稅務(wù)網(wǎng)，2012年10月24日。

在韓國，由于進(jìn)入增值稅正常征稅范圍的門檻較低，因此，相比中國，韓國小企業(yè)納稅人比重較低。據(jù)統(tǒng)計，2000年，韓國簡易征收納稅人所占比例為49.2%，2005年降至38.9%， 2009年進(jìn)一步下降為36.4%，目前約28%，即一般課稅者比例呈上升趨勢，而簡易征收納稅人比例呈現(xiàn)縮小態(tài)勢。但在納稅規(guī)模上，以2005年為例，簡易征收納稅人在增值稅收人中所占比例僅為區(qū)區(qū)0.2%，⑥靳東升，倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》， 2011年第5期。目前約1%。顯然，對小企業(yè)征稅而言，取得稅收收入不是立法者的主要考慮因素。

四、結(jié)論與啟示

以上的比較分析表明，中韓增值稅小企業(yè)納稅人從起征點金額確定、簡易征稅辦法納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及適用稅率與稅負(fù)方面都存在較為明顯的差異，由此，也使得兩國增值稅小企業(yè)納稅人稅制安排對增值稅鏈條機(jī)制運行、增值稅中性特征的實現(xiàn)，以及小企業(yè)納稅人本身在增值稅納稅人中的占比等方面都有著不同的影響。由于增值稅具有獨特的計稅依據(jù)與計稅方法，其理想的增值稅：一是要求納稅人完整。即應(yīng)將所有參與經(jīng)濟(jì)活動過程的組織或者單位、個人納入增值稅納稅人范圍，對所有增值稅納稅人一視同仁，適用相同的計稅方法和征收方式。二是要求征稅范圍完整。即應(yīng)將所有營利性經(jīng)濟(jì)活動都包含在增值稅鏈條當(dāng)中，橫向上覆蓋各行各業(yè)，縱向上覆蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。三是扣稅范圍全面。即所有商品、勞務(wù)所含的已繳增值稅稅款都可以得到抵扣。四是不存在大量增值稅稅收優(yōu)惠，尤其是環(huán)節(jié)式的增值稅減免稅。因此，韓國對小企業(yè)納稅人增值稅起征點確定、一般課稅者與簡易課稅者劃分標(biāo)準(zhǔn)均采用偏低的水平設(shè)計，以及對簡易納稅人在索取進(jìn)項稅金計算書及采用信用卡支付購進(jìn)項目時的稅收激勵，均有助于使本國增值稅的運行不斷地靠近理想的增值稅狀態(tài)，也值得我國完善增值稅時予以特別地研究與關(guān)注。